会计被称为“国际通用商业语言”，公司的财务信息、特别是盈利指标，也被视为国际资本流动的方向标。然而，长期以来，各国会计原则或会计方法之间存在着不同程度的差异，导致企业财务报表之间不可比，极大地影响了国际资本流动的效率与效益。在即将结束的2000年，国际上发生的两件大事，即国际证监会组织（IOSCO）审议通过核心会计准则以及国际会计准则委员会（IASC）完成重组，给人们一丝希望：国际资本市场使用统一的会计语言的梦想，或许能够在不太久的将来成为现实？
然而，不论国际会计准则的制订还是国际会计准则委员会的重组，都交织着不同国家、不同利益团体之间的激烈较量。在一个新的世纪即将开始的时候，简要回顾这两个重大事件的历史背景，也许会让我们对于“国际通用商业语言”的梦想有一个合理的期待。
上篇：国际会计准则—国际资本市场的通用语言
在国际资本市场中，因各国的会计原则及方法之间的差异而引起的导致企业财务信息的歪曲，每每令跨国投资者哭笑不得。
1988年，日本钢铁公司等数家大公司突然报告其中期利润急剧下降，引起国际资本市场一片恐慌。事后发现，原来是日本税法进行改革，允许企业采取余额递减法等加速折旧方法。日本公司传统上按照直线法计提折旧，此番突然变更其财务会计政策，使1988年头6个月的折旧增加了46亿日圆。尽管是一场虚惊，但国际资本市场参与者怨气难消，纷纷指责日本公司财务会计信息受税法左右为“不可理喻”。
1993年，欧洲两家知名公司—瑞典爱立信和德国奔驰，为了进入美国资本市场，按照美国证券交易委员会（SEC）的要求，依照美国公认会计原则(GAAP）重新编制了财务报表，其结果令投资者大跌眼镜。爱立信公司在瑞典已公布的财务报表，揭示其年度净利润为8.86亿瑞典克朗。然而，按照美国GAAP重新编制后，其净利数一跃而为15.51亿瑞典克朗，几乎翻了一倍。相反，德国奔驰公司本已宣布年度盈利数亿美元，并为此交纳了所得税；但按照美国GAAP重新编制的报表却反映十多亿美元的亏损。有入戏称，美国GAAP在奔驰公司尚未踏进美国资本市场前，就狠狠给了奔驰一个下马威。
美国、欧洲、日本同为发达市场国家，彼此之间会计语言的差异尚且如此，更遑论发展中国家了。1997年东亚金融危机，其原因之一就是该地区各国企业的财务状况缺乏透明度，会计信息不真实，信息披露不及时，加剧了投资者的恐慌心理。在我国，发行外资股的企业按照内地与境外两套会计准则编制的财务报表之间存在显著差异，也是众人皆知的事情，以至于证券监管机关发文要求上市公司在确定利润分配基数时，必须采用两套报表中“净利润”较低的一个。
财务信息的不可比，不仅令跨国投资者大吃苦头，也迫使监管者要求境外公司在进入本国资本市场前，先进行财务报表的转换，从而极大地增加了跨国融资成本。在经济一体化、金融全球化的今天，人们普遍认为，一种国际通用的会计语言已经成为国际经济新秩序的必不可少的组成部分。
一、国际会计准则的萌生
1973年6月，来自美国、英国、加拿大、法国、联邦德国、日本、荷兰、澳大利亚和墨西哥等9国的16个会计职业团体，在英国发起成立了国际会计准则委员会，其目标是制订、发布国际会计准则，促进各国会计实务的协调一致。在其成立后的15年内，国际会计准则委员会制订了26项国际会计准则。
由于大多数国家的会计职业团体都不是本国的会计准则制订机构，建立在会计职业团体基础上的国际会计准则委员会，更不可能对任何国家的会计实务发号施令。因此，国际会计准则委员会在这一时期所制订的会计准则，实际上是汇总了主要发达国家就特定会计问题采用的基本处理方法。结果，国际会计准则所认可的会计方法，反而比各国会计准则许可的范围更大。显然，这种对多样化会计实务的认同，与协调国际会计实务的宗旨是背道而驰的。尽管如此，这些早期的会计准则通过对重要会计问题上各国会计实务的系统梳理，为日后由权威性的机构选择统一的国际会计准则作好了技术上的准备。
二、证券跨国发行与上市核心会计原则的制订
20世纪80年代中期以后，跨国公司境外上市或者发行债券的步伐加快，会计语言的国际协调问题日益突出。国际会计准则委员会顺应国际资本市场的需要，开始致力于减少会计处理中的备选方法，以改进财务报表的可比性。委员会对“会计差错与会计政策变更”、“外汇汇率变动的影响”、“企业合并”、“借款费用”等10项准则进行了修订，删除了一些会计处理方法，对保留下来的方法也区别为基本方法与备选方法，以反映国际会计准则委员会的倾向。例如，在存货会计方面，国际会计准则委员会取消了“基本存量法”，以“先进先出法”与“加权平均法”为基准方法，将“后进先出法”作为备选方法。
与此同时，会计语言的国际协调也受到了证券监管部门的高度重视。美国证券交易委员会在1985年就建议英国、加拿大与美国一起制订适用于伦敦与北美资本市场信息披露的共同规则，并最终与加拿大达成了协议。1986年，国际证监会组织（IOSCO）成立，也将协调跨国融资中财务信息的编制与披露作为其工作的重心之一，并将国际会计准则委员会作为其工作平台。
1993年8月，IOSCO向国际会计准则委员会提交了一份为跨国证券发行与上市所必需的核心会计准则（core account-ing principles）的目录。两个月后，IOSCO在其1993年年会上通过决议，宣布支持《国际会计准则—现金流量》，并开始对国际会计准则委员会刚修改的10项准则进行评估。这一事件极大地推动了国际会计准则制订的进程。
1995年，IOSCO与国际会计准则委员会达成协议，不再逐项确认已经颁布的国际会计准则，而是承诺在国际会计准则委员会提出整套核心会计原则后进行一揽子审议。1998年12月，“金融工具——确认与计量”准则出台，标志着核心会计准则的制订全部完成。2000年5月，国际证券监管者联合会原则批准了其中30项国际会计准则，推荐其作为跨国证券上市与买卖所应遵循的会计准则。“投资”、“银行与其他金融机构的财务信息披露”等准则尚未获得IOSOO的首肯。
下表列示了经IOSCO认可的、证券跨国发行交易中财务报表编制所使用的核心会计准则的目录。
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│序号 │内容 │序号 │内容 │
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│IAS1 │财务报告的陈报│LAS 22│企业合并 │
├───┼───────┼───┼────────────┤
│LAS 2 │存货 │IAS 23│借款费用 │
├───┼───────┼───┼────────────┤
│LAS4 │折旧会计 │IAS 24│关联交易的披露 │
├───┼───────┼───┼────────────┤
│IAS 7 │现金流量表 │IAS 27│合并会计报表以及对子公司│
│ │ │ │投资的会计处理 │
└───┴───────┴───┴────────────┘
┌────┬────────────┬────┬─────────────┐
│序号 │内容 │序号 │内容 │
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│IAS 8 │本期损益，基本差错和会计│IAS 28 │对附属企业的投资 │
│ │政策的变更 │ │ │
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│LAS 10 │资产负债表日后事项 │IAS 29 │严重通货膨胀下的财务报告 │
├────┼────────────┼────┼─────────────┤
│IAS 11 │建造合同 │LAS 31 │联营企业权益的财务报告 │
├────┼────────────┼────┼─────────────┤
│LAS 12 │所得税 │IAS犯 │金融工具：披露与陈报 │
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│IAS14 │分部报告 │IAS 33 │每股盈余 │
├────┼────────────┼────┼─────────────┤
│IAS 16 │房地产、厂房和设备 │LAS 34 │中期财务报告 │
├────┼────────────┼────┼─────────────┤
│LAS 17 │租赁 │LAS 35 │中止经营 │
├────┼────────────┼────┼─────────────┤
│LAS 18 │收入 │IAS 36 │资产减损 │
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│IAS 19 │雇员福利 │IAS 37 │准备金、或有负债与或有资产│
├────┼────────────┼────┼─────────────┤
│LAS 20 │政府补贴的会计处理和披 │LAS 38 │无形资产 │
│ │露 │ │ │
├────┼────────────┼────┼─────────────┤
│IAS 21 │外汇汇率变动的影响 │IAS 39 │金融工具：确认与计量 │
└────┴────────────┴────┴─────────────┘
三、国际会计准则的法律地位
迄今为止，会计准则或者会计规范的制订权仍然是各国主权范围内的事情。尽管冠名为“国际会计准则”，国际会计准则委员会发布的“国际会计准则”，既非国际公约，也非国际惯例，其性质是会计职业组织进行的会计实务的梳理和会计规则的编纂。即使对加入国际会计准则委员会的各会计职业团体的所在国，国际会计准则也不具有强制约束力。长期以来，各成员会计职业组织的一项使命，就是劝说、影响本国的会计准则或者会计规范的制订机构、本国的工商业者以及审计人员，敦促其采纳国际会计准则。
就证券跨国发行与上市核心会计原则而言，虽然这套准则获得了Iosw的认可和推荐，表明其权威性已经得到国际承认。但是，从法律意义而言，它们仍然需要为各国证券监管机构和证券交易所单独确认，才能在特定国家生效。
当然，从2001年后，现有的国际会计准则委员会停止工作，一个全新的、消除了会计职业组织的色彩、被认为代表了国际资本市场各方利益的国际会计准则委员会，开始行使国际会计准则的制订权。国际会计准则的权威性将明显增加。这是否意味着国际会计准则法律地位的变化？
根据新的《国际会计准则委员会章程》，国际会计准则委员会的使命之一是“促进各有关方使用并严格适用国际会计准则”。笔者以为，重组后的国际会计准则委员会，其性质与国际商会类似，其发布的国际会计准则也与FOB、CIF等贸易条件一样，应当被视为在财务报告领域的国际惯例。它对于一国的适用效力也类同于一般的国际惯例，即在国内法没有限制、排除其适用，也不存在与之发生直接冲突的规则的情形下，有关当事人可以采用国际会计准则。
四、国际会计准则对国际资本市场的影响
尽管国际会计准则本身无法定拘束力，它毕竟是在对主要发达国家的会计实务进行总结的基础上形成的，不可避免地对国际层面上的会计实践产生很大影响，不论是对发达国家还是新兴国家都是如此。对于发达国家而言，随着本国企业境外融资的日益普遍以及本地资本市场的国际化，接受国际会计准则可以极大地减少企业与监管者双方的成本。对于新兴国家而言，国际会计准则为新兴市场国家建立本国的会计制度提供了一个很好的样板。因此，近年来，许多国家都宣布承认国际会计准则在本国的效力，或者在建立本国会计准则体系的过程中，直接搬用国际会计准则。
例如，德国、法国、比利时和意大利等欧盟主要成员国自1998年起，许可本国的大公司按照国际会计准编制财务报告。2000年6月，欧盟委员会宣布，在2005年后，在欧盟境内所有受到监管的证券交易所上市的公司必须按照国际会计准则编制合并财务报表，并建议各成员国将此项要求推广至非上市公司。如今，欧洲所有的证券交易所以及东京、香港、新加坡等亚太金融中心在接纳境外公司上市或者发行债券时，都接受其按照国际会计准则编制的财务报表。
国际会计准则对我国会计准则的制订也有很大影响。我国在1997年成为国际会计准则委员会和国际会计师联合会（I-FAC）的成员国，并加入IASC理事会作为观察员。财政部自95年以来陆续公布了10余件《企业会计准则》，基本上是参照相关会计事项的国际会计准则的条款，财政部一般只通过《指南》或者《说明》的形式提供附加的解释性资料。此外，我国法律要求发行B股的企业必须按照国际会计准则编制报表，发行H股的公司按照国际会计准则或者香港会计准则编制报表。1998年会计制度改革后，发行A股的上市公司所适用的会计制度与国际会计准则差别也大大缩小。
然而，国际会计准则的推广自始至终受到美国的抵制。美国指责国际会计准则过于迎合低标准国家的要求，会计处理方法的选择性过多，缺乏为保证会计准则的实施而必须的及时、系统的解释，制定会计准则的程序也不够透明，因此一直对国际会计准则持否定态度。SEC多次表示，采纳国际会计准则将会使美国人引以为傲的美国资本市场中财务报告的质量受到损害。因此，尽管美国的主要证券交易所都宣布接受境外证券发行人按照国际会计准则编制的财务报表，但是SEC始终要求外国上市公司按照美国对相关的资产负债表和损益表项目进行调整。这极大地挫伤了积极支持国际会计准则的欧盟国家的自尊心。1997年亚洲金融危机发生后，国际间对建立统一会计准则的呼声日高。但是，美国除了接受《现金流量准则》、《合并准则》等少数几项国际会计准则外，对其他准则仍然持保留态度。
从长远来看，在IOSCO表决通过核心国际会计准则后，一个国际统一的会计准则体系已经成为无法逆转的历史潮流。但是，鉴于美国资本市场在国际金融格局中的地位，缺乏美国支持的国际会计准则，其现实意义必然大打折扣。当然，国际会计准则委员会重组方案充分照顾到了美国的利益。可以预见，美国对国际会计准则的态度将有所改变。
五、国际统一会计准则：富人的游戏规则？
在会计国际化过程中，一个争论不休的问题是：是否存在适用于各国的单一的国际会计标准？或者，是否存在能够或者已经获得普遍认可的会计国际惯例？
从学理上看，对于会计国际惯例的理解主要有两种：一是指得到国际普遍认同的一些会计思想或者逻辑方法，如借贷记账法、权责发生制、历史成本等等；二是指发达国家会计活动中所共同遵循的标准和规范。但前者因范围过窄而没有实际意义，后者则更像是个别发达国家学者的一厢情愿。
会计被认为是一门反应性的技术，特定的会计方法总是与一定的经济发展水平相适应，并受到特定环境下的文化、历史、政治因素的影响。因此，各国间会计制度的差异是不可避免的，即便是发达国家之间也是如此。事实上，国际会计准则委员会最早的努力就是归纳、梳理发达国家间多样化的会计实务。在其减少会计方法多样性的努力过程中，欧盟国家与美国之间多次发生的激烈对立，屡屡将国际会计准则委员会置于尴尬的境地。这也说明，即使发达国家之间，单一会计标准的确认也并非易事。
发展中国家与发达国家之间的分歧恐怕尤甚于发达国家之间的龃龋。对于这个问题，津巴布韦学者Mfandaidza T.Hove在1986年发表的《发展中国家的会计实务—殖民主义的遗产》一文，尖锐地指出：如同发达国家向发展中国家转让技术一样，发达国家的会计技术也在发展中国家泛滥。特别是在原属于发达国家的殖民地的国家，对发达国家的会计技术几乎“照单全收”。但是，这些殖民主义的遗产未必适用于发展中国家。例如，发展中国家政府在经济与社会发展过程中扮演着非常积极的角色，会计信息主要是为政府服务，以满足宏观调控、征税以及改善社会福利等多方面的需要。即使考虑到投资人的利益，政府作为会计信息的需求者至少也与投资人同等重要。然而，发达国家的会计准则与政府信息需求的目标几乎毫不相干。此外，发展中国家特别注重跨国公司间的关联交易以及相关的信息披露，但是这在发达国家的会计准则以及国际会计准则中都是最无关紧要的部分。
令人遗憾的是，在全球经济一体化的过程中，发展中国家的要求很难得到充分的反映。一个最典型的例子是，在国际会计准则委员会的改组过程中，美国坚持要求消除会计准则制订过程中政治因素的影响，防止国际会计准则委员会演变成“会计领域的小联合国”。因此，改组方案排除了成员代表大会在权力框架内的角色，而是建立由发达国家代表组成的基金会以及由财务会计专家组成的理事会，垄断会计准则制订的发言权。这样的国际会计准则显然只代表着发达国家的利益。
或许，这就是国际资本市场的游戏规则。但是，在这个庞大的地球村中，毕竟还是有一部分山里人家。对于我国来说，是否也有必要检讨一下过去10年间坚定不移的“与国际惯例接轨”的政策？
（未完待续）
2001 > 2001年总第39辑