CPA—你怎么承担责任

　　
这年头，凡是假的东西几乎都成了过街老鼠。假药、假酒害人性命；虚情假意误人青春；假道学扭曲人性，假正经包藏祸心。造假的日子不好过。但说起假账，无论会计还是社会，态度显然要宽容了许多，以至假账还幸福地生存在我们的身边。不过在现实中，假账多少还是玷污了它的生产者—会计的名声。其实仅从玷污上说也不恰当，因为假账同时还为很大部分会计提供了市场。进入21世纪以来，假账终于没有了过去的体面，财政部一次又一次的会计质量报告让假账的制造者有了剥皮之疼，证券市场一张张黄牌、红牌更让造假者和被骗者有了切肤之痛。红光、琼民源、湖北兴化、康赛、活力28、银广夏、三九药业……随着上市公司令人炫目的绩优神话一个接一个破灭，投资者的资金接二连三地血本无归，为这些“梦幻业绩”做鉴证，作为市场看门人的中介机构—会计师事务所的执业素质开始倍受质疑，会计中介信任危机正在逐渐浮出水面。2001年5月16日，朱镕基总理为正式挂牌的上海国家会计学院题写了“不做假账”的校训。在注册会计师行业正步入信誉寒冬之际，这四个字显得格外沉重。
　　2001年8月2日，国内股市刚刚历经新世纪第一个“黑色星期一”，笼罩在持续暴跌的阴影中，《财经》杂志一篇题为《揭开银广夏陷阱》的封面文章格外引人注目。文章披露，1994年在深交所上市的公司银广夏(0557)，1999年、2000年的业绩严重造假，其子公司天津广夏获得“暴利”的萃取产品出口纯属子虚乌有，银广夏利润猛增以及股价离谱上涨更是一场彻头彻尾的骗局。该则消息立即在市场引起轩然大波。银广夏股票于8月3日停牌，8月6日，银广夏股票继续停牌一天半，鉴于情况严重，经中国证监会批准，自2001年8月9日起停牌30天。
　　银广夏东窗事发，为其1999年、2000年度财务报表出具了无保留意见的审计机构—深圳中天勤会计师事务所，开始被投资者及其媒体所关注。
　　银广夏事件被曝光刚刚过去20多天，8月27日银广夏尚未复牌，阴云密布的中国股市再度爆出黑色新闻：堪称医药界龙头的三九医药（0999)，同样在信息披露的真实性上栽了一个大跟头，大股东占用上市公司资金达25亿元，占公司净资产的96％。而在公司公开发布的中报中，并未完全披露以上事实。三九董事长赵新先被证监会公开批评。比信息披露的不规范更加值得一提的是：三九医药委托的审计机构，恰恰也是深圳中天勤会计师事务所！同时卷入两家上市公司造假案，中天勤麻烦大了。
　　银广夏上市公司造假问题被媒体披露后，财政部、证监会立即组成联合调查组对事件立案调查。现已查明，广夏（银川）实业股份有限公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润等问题，同时也已查明深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反法律法规和职业道德，为银广夏公司出具严重失实的无保留意见的审计报告。
　　上述问题，严重损害了广大投资者的合法权益和证券市场公开、公平、公正原则。为此，财政部拟对该案所涉及的会计师事务所和注册会计师依法进行处罚：吊销签字注册会计师刘加荣、徐林文的注册会计师资格；吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证，同时，将追究中天勤会计师事务所负责人的责任。
　　提供中介服务的注册会计师，在上市公司的财务报告披露中扮演着重要角色，由于上市公司经营权与所有权分离，股东判断上市公司财务报表的真假需要注册会计师作为公正的第三者对企业编制的财务报表进行审计。注册会计师出具的审计报告具有一定的法律效力，即鉴证和证明作用。注册会计师对被审计的上市公司会计报表所反映的财务状况、经营情况依照企业会计准则和独立审计准则表明意见，是外界利害关系人评判上市公司好坏的主要依据，如果日后发现被出具无保留意见审计报告的上市公司存在信息不实，那么按照法律规定，注册会计师有着不可推卸的责任。在我们当前法制还不健全的情况下，给予中天勤这样的处罚是否适当，作为中介机构的会计师事务所应当在其所审计的财务报告中承担何种责任？
　　目前在我国，注册会计师作假一般要承担三种责任：行政责任、刑事责任和民事责任。我国《会计法》第六章和《公司法》、《商业银行法》对此规定了行政责任和刑事责任，《注册会计师法》和《证券法》以及最高法院的司法解释则确认了民事责任在我国会计法律责任体系中的位置。西方国家的会计监管的主要方式除了自律外，主要是民事和刑事制裁。我国则相反，主要依靠行政制裁，对会计师事务所的造假违规行为打击力度偏轻。近年来随着会计造假问题的日益暴露，监管者也逐渐加大了在刑事和民事方面的制裁措施。
　　一、注册会计师法律责任的承担形式
　　1．刑事责任：一般来说，刑事责任是最具有威慑力的制裁形式，在我国，当前会计信息的严重失真已经达到公害的地步，导致注册会计师的公信力急剧下降，因此加强刑事责任是治理不规范会计行为的一项重要举措。1995年全国人大常委会通过的《关于惩治违反公司法犯罪的决定》中增加了“提供虚假财务报告罪”的罪名，这是我国首次将会计违法行为纳入到刑法调整的范围。1997年的新刑法第229条规定：承担资产评估、验资、会计、审计、法律服务等职责的中介机构组织的人员故意提供虚假文件，情节严重的，处5年以上10年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。第232条规定：单位犯第229条规定之罪的，对单位处以罚金，并对直接负责的主管人员和其他责任人员依照第229条的规定处罚。1999年12月，为配合《会计法》的修订，《刑法》中又增加了“隐匿、故意销毁会计资料罪”，其范围包括财务报表、会计凭证、会计账簿方面的伪造、毁损等行为，这样就基本建立了会计刑事法律责任制度。
　　2．行政责任：行政责任是我国会计法律责任的主要形式，行政责任包括行政处分与行政处罚。从我国《会计法》的发展过程来看，行政责任形式经历了一个从行政处分为主到行政处罚为主的转变。1999年《会计法》修订前的行政责任大都是以行政处分为主，这是和我国以国有经济为主导地位，会计人员被视为代表国家进行监督的状况相适应的。随着大量的非国有经济实体的出现，要求在会计立法上转变这种出发模式，因此1999年修订的《会计法》在法律责任一章中规定了对各种会计违法行为的行政处罚后，仅就行政处分作了一条简洁规定：“属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位给予行政处分。”
　　3．民事责任：会计责任中的民事责任在我国不是一个突出问题，一直没有得到法律界的关注。这种现象直到1996年最高法院就四川德阳会计师事务所出具不实验资报告的法律责任问题表态后才出现新的转机。该现象是和我国单纯将会计法作为国家管理法范畴的模式相适应的。随着各种非国有经济实体地发展，平等主体之间的会计问题越来越多地出现，会计问题在经济交往中的重要性日益突出，会计师的民事法律责任问题自然而然地被提上了日程。《注册会计师法》第42条规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担赔偿责任。1996年最高法院发布的法函（1996)56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》明确了会计师事务所出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的应承担民事赔偿责任；随后最高法院通过的法释（1997)10号《关于验资单位对多个案件债权人损失如何承担责任的批复》及法释(1998)13号《关于会计师事务所为企业出具验资证明应如何承担责任的批复》这两个司法解释对会计师事务所从事的义务作了一定限制，前者规定验资单位应当在验资不实部分或虚假资金证明以内承担民事责任；后者则规定了其赔偿责任即在民事责任的承担上，应由债务人承担，不足部分再由会计师事务所在其证明金额范围内承担赔偿责任，同时该司法解释还依照《民法通则》第106条第2款规定认定会计师事务所是事业单位，其为企业出具的验资证明属于委托合同实施民事行为。1998年全国人大通过的《证券法》在第63条、第162条、第202条和第207条规定中将提供虚假财务资料下的赔偿责任推广到发行公司以及对此有责任的证券商、律师、评估师等中介机构。
　　在目前的法制框架下，我国对于中介机构的处理有着自己的特色。由于我国目前还未建立证券民事赔偿机制，所以突出民事责任，减少行政处罚的观点的实现，目前在中国还有很大的法律障碍。在民事制裁缺位的情况下，只好对造假的会计师及其事务所予以行政和刑事制裁，这是我国目前轻“民”重“行（刑）”法律责任制度所决定的。如果在民事上无法对造假的会计师课以巨额的赔偿，而行政上又效仿西方不对造假的会计师予以行政处罚，则对造假的会计师制裁就会落空。如果民事制裁能够到位，就不要行政制裁。但目前民事制裁可能不能到位，所以强调行政制裁。在对红光和银广夏案件的处理态度上就可以看出其中的问题．
　　在银广夏案件中，为其签字的中天勤会计师被吊销营业执照后大叫冤枉，辩说自己在审计过程中严格遵循了企业会计准则和独立审计准则，自己不应该承担责任。那么在法律框架下对中介机构应如何承担责任有了一个明确规定的情况下，如何认定其责任又是一个难以把握的问题。
　　二、会计师事务所及其会计师法律责任的认定
　　1．虚假信息的认定
　　如何确认会计信息的真实与虚假，是一个相当复杂的法律问题，不同的专业人士从不同的角度有不同的看法，这些都会影响会计信息的确认。自从1996年最高法院关于德阳的发函发布以来，可以说在两大职业—会计界和法律界之间就这个问题的争议尤为激烈。在作为专业的会计界人士看来所谓虚假财务信息就是根据以下有关会计法规的标准来认定其审计报告的准确度：《会计法》第13条中所指的“虚假财务会计报告”，是指违反《会计法》和国家统一的会计制度的规定，根据虚假的会计账簿记录、编制财务报告以及对财务报告擅自进行没有依据的修改的行为；《注册会计师法》第21条的规定，判断虚假报告的关键在于看其是否遵循了有关执业规则。该法第35条规定，中国会计师协会依法拟订注册会计师执业规则，中国注册会计师协会根据这一规定制定了独立审计准则。《独立审计准则》第8条和第9条以及《审计报告准则》的有关规定，表明作为专业人士的会计界对虚假性的认定主要是从会计过程来看的，即要认定一项会计信息是否属于虚假，以其是否符合专业标准为标准，只要不违背相关的标准，就不能将其认定为虚假会计信息。即只要会计人员遵循了行业规则，就不应该对虚假会计信息承担法律责任，这主要是从会计形式方面来看的。
　　会计界专业人士的这种看法，在法律界人士看来是不可思议的事情。因为注册会计师所提供的财务报告作为一个公共产品，反映的是一个中介信息，如果仅以会计界固有的行业准则来作为其免责的依据，那么，法官面对的将是一个尴尬的局面，可能会导致其他行业以自己的行业规则来作为自己失职的籍口。他们认为，只要会计信息所反映的内容与事实有所出入，则该信息就属于虚假之列。“虚假”一词虽然在公司法和证券法中屡屡出现，但虚假的含义在目前的公司法和证券法中尚未有一个明确的解释。根据《股票发行与交易管理暂行条例》第18条的规定，为发行人出具文件的注册会计师及其所在事务所……在履行职责时应当按照本行业公认的业务标准和道德标准，对其出具文件的真实性、准确性、完整性进行核查与验证。第73条规定，会计师事务所……违反本条例规定，出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大疏漏的、根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得。从以上条文中可以看出“虚假报告”是指“内容不真实的报告”。因此，法律上关于“注册会计师出具虚假报告”中的“虚假”应该是以账实是否相符、实收资本是否实际到位等为标准，而不管会计师是否遵循了有关会计行业准则。
　　由此，从以上的分析可以看出，由于学科语言含义的不同性导致了注册会计师行业与社会公众之间对注册会计师的期望也有所不同，在现行的独立审计准则尚不是“一般公认审计准则”，缺乏足够的权威性的情况下，其说服力显然不能让司法界所接受。会计界与法律界就通过司法途径来追究会计师的法律责任问题自然形成了一种障碍；对于当前注册会计师行业来讲，所要采取的有力措施恐怕就是应该逐步缩小期望差距，使独立审计准则成为“一般公认审计准则。”
　　2．虚假会计信息产生的原因
　　按照当前实际存在的这种分歧，即使在法律范畴中认定了一项虚假信息，但如何对这项虚假信息的产生进行界定是另一个难题。会计师对虚假信息的出具是故意伪造还是自身过失，这个问题对于会计师的承担法律责任的量刑非常重要。如果是故意，则意味着不仅要承担刑事责任还要承担民事责任，而若是基于过失，则承担的责任相对要小许多。我国刑法第161条中提出了一项伪造财务报表罪的罪名，然而对于什么是伪造财务报表罪，什么是会计过失责任，在实践中是难以区分的。如在1998年9月25日才挂牌一天的上海贝岭股份公司发布一则重要公告，称该公司在其上市公告书中关于每股税后利润的刊登有误，现特此更正。此公告一登出，股价一路下跌，给部分投资者造成了损失。在上述案例中对其如何定性，法律上还是一个空白。因此，如何区分会计过失责任和故意伪造责任是一个比较迫切的问题。我国《民法通则》第106条对于民事责任实行过错责任原则。承担民事责任有四个要件，其中核心要件就是当事人主观上有过错。根据过错原则，会计师事务所出具虚假财务报告，给委托人、其他利害关系人造成损害的，如果其主观上有过错，不管是故意还是过失，都应该承担民事责任；如果既无过错又无过失，则不应当承担民事责任。《注册会计师法》第21条第2款的“明知”和法律概念上的故意应该是异曲同工的含义。因此，注册会计师法律责任的问题上，“虚假财务报告”只是会计师事务所的必要条件，会计师事务所出具了虚假财务报告并不一定要承担民事责任，还需要主观上有过错。
　　三、中天勤应当承担什么责任
　　我国《证券法》第202条规定：为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构，就其应负责的内容弄虚作假，没收违法所得，并处以违法所得1倍以上5倍以下罚款，并由有关部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。造成损失的，承担连带赔偿责任。构成犯罪的，依法追究刑事责任。照此规定，按照目前有关部门的调查结果，注册会计师在银广夏一案中的失职在于没有对对天津广夏提供的银行对账单、海关报关单直接向海关和银行询证。而银行询证是重要的审计程序，只要注册会计师按程序去做就不难揭出天津广夏的造假。中天勤会计师事务所应该承担相应的民事赔偿责任。然而，对该条法律规定目前也存在较大的争议。首先，“弄虚作假”本身有故意的含义，实践中经常出现中介机构疏忽大意而导致陈述不实或者重大遗漏的情况，这种情况是否也应当受法律的惩戒？其次，连带赔偿责任适用于共同侵权行为，会计师事务所即使在故意弄虚作假的情况下，也未必与上市公司通谋。就银广夏案而言，如果中天勤会计师事务所与银广夏公司进行通谋的话，毫无疑问其应当承担连带赔偿责任；如果未有通谋，应当由银广夏公司承担主要赔偿责任，中天勤承担次要责任。至于在归责原则上，在中小投资者处于弱势地位，不可能有效收集侵权证据的证券市场，应当将证券虚假信息行为定性为特殊侵权行为，将举证责任归于中介机构。
　　当前，注册会计师行业的公信力面临下降的威胁，若上市公司造假案继续不断，再被揭出几家中天勤出具无保留意见审计报告的上市公司出问题，还有谁敢相信注册会计师的审计？注册会计师行业应该深刻反省，从根本上杜绝造假、积极打假。在我国证券市场还很不规范的情况下，注册会计师必须提高执业道德，增强自律意识，监管机关同时应加大对该行业的监管处罚力度。中天勤倒下了，两位签字的注册会计师出局了，或许这个行业公正的会计秩序只有在经历整顿的阵痛后才能建立起来。
　　子规夜半犹啼血，不信东风唤不回！