安然破产了，英国《金融时报》的一篇评论的开场白在平淡的语调后面透着一丝冷酷：“公司倒了，会计师也得跟着倒。”的确，任何一家公司的突然崩溃，都会将负责审计的会计师掀下马来，何况是号称美国第七大公司的安然，更何况安然破产令数以千计的公司雇员的退休金血本无归。
安达信无处逃遁。因为它几乎挑战了会计师的全部禁忌。对同一个客户不仅做审计，而且做管理咨询，甚至还做内部审计。为此安然居然一年付给安达信5200万美元。一周100万美元的支出却不能给安然，给安然的股东，安然的雇员带来安全感。更令人无法容忍的是，它竟然事后大规模销毁审计文件，这远不是用一个“审计过失”之类的借口就能搪塞过去的。安达信必须付出代价，这就如同一个胆大妄为的市场宠儿，坐拥百金，突然被人捉住了短处。它玩得太过分了，只有彻底消灭才能解众人心头之恨。
遭受灭顶之灾威胁的并非只有安达信，整个会计职业都面临一场危机。现代商业社会形式上靠法律、实质上靠商业信用维系，会计职业就如同“信用”的质检员，最需要具有正直、公正、独立的品行，以普华、安永、德勤、毕马威、安达信为主体的国际会计职业界的第一军团（通称“国际五大”）更是责无旁贷。每一家首次进入资本市场融资的公司，往往都会被承销商建议聘请“五大”来审计，以增加投资人对公司的信心，降低融资成本。因此，当我国证券市场的监管者对本土会计师的审计质量不满时，自然的选择就是引进外援，寻求“国际五大”的保证。然而，美国的投资人发现，他们已经无路可退了。如果连最大的会计师行也不可信了，还能依靠谁来验证作为整个资本市场资金流动风向标的财务信息的真实性？1987年里根总统在美国注册会计师协会成立100周年之际，赞扬会计师职业是美国社会的栋梁。2001年美国的一项民意测验，会计职业还被列为最受人们尊敬的职业之一。昨日之美誉犹在，今天公众面对的却是这样一个残酷的现实。
在投资人的怒火背后，在股市大跌的背后，凸显的是人们内心深处对资本市场的深深的恐惧。从某种意义上说，布什总统2002年7月30日签署的《2002年萨贝恩斯一奥克斯利法案》（以下简称《索克斯法案》。有关该法案的内容评介，参见《金融法苑》第52期《美国公司财务会计体制的重大变革》一文），不仅是对美国会计职业监管体制的改革，也寄托着全球资本市场对未来会计职业的莫大期望。
然而，现在就陶醉在期望中，恐怕还为时太早。
一、“分拆”神话
人们现在似乎一致认为，会计职业的利益冲突是导致安达信在安然审计中失败的根本原因，其中，会计师行对自己的审计客户提供管理咨询服务更是罪大恶极。的确，在远高于审计费收入的管理咨询合同的诱惑面前，发现客户的财务数据有问题的会计师似乎不太容易挺起腰杆来对公司管理层说“不”。当然，如果那些名目繁多的SPV的设立与维系也有安达信咨询业务的功劳的话，更难以指望进行审计的会计师会坚持要求安然充分披露这些信息。为此，《索克斯法案》明文禁止会计师行提供9项与商业咨询有关的服务。者大会计师行此前一直强烈反对禁止会计师行提供咨询服务，如今众怒难犯，纷纷放弃原来的强硬立场，分拆、出售自己的管理咨询业务部门。
然而，彻底斩断管理咨询业务与会计师行之间的联系是不容易的。并非只是会计师不愿意放弃这一块肥肉，而是公司管理层对此有迫切的需求。现代商业社会，财务运作似乎越来越重要，甚至在一定意义上超越了商业经营与物质生产本身。管理层发现他们作为职业经理人，越来越无法离开职业财务人的辅佐。安然本身是一个典型的例子。具有经济学博士和工商管理硕士的董事长雷无疑是职业管理人的代表，但他最后完全将公司交给了两个职业财务人—前总裁斯克林与财务总监法斯托来运作，这并不是一个偶然。当然，安然对财务运作的依赖达到饮鸩止渴的地步，最终葬送了自己。但是，撇开这个极端的例子，不能不承认，当公司管理层需要进一步改进公司的管理结构，特别是财务管理的模式时，会计师由于本身知识结构的优势，加上通过审计积累的对公司财务运作结构的了解，客观上处于一个最佳的服务提供者的地位。
美国财务总监协会（FinancialExecutives Institute， FEI) 2000年上半年对200余家大公司的调查显示，85％以上的公司选择他们的审计公司提供商业咨询服务。对于其中可能存在的利益冲突问题，被调查的公司认为，他们并非对利益冲突问题茫然无知。有些业务，如衍生金融工具的设计，他们不会交给审计公司去做，但是关于财务信息系统的设计则非提供审计服务的会计公司不可，因为他们最了解企业的情况，所设计的财务信息管理系统最有针对性。
正是这种客观存在的市场需求与竞争优势的结合，使得管理咨询业务的发展成为会计师行近20年来飞速发展的催化剂。安达信本身就是一个活生生的例子。1991年，安达信的管理咨询业务部门羽翼渐丰，从安达信中独立出来自立门户为“安达信咨询”。到1999年的短短8年间，安达信咨询麾下的从业人员已经达到6.5万人，1999年总收入为89亿美元。而安达信本身历经87年的发展，迄今人员也只有7.7万人，1999年的总收入不过77亿美元（参见刘燕《隔岸观火话独立性》，载《中国注册会计师》2000年第11期）。
然而，安达信分拆管理咨询部门后，商业咨询并没有在安达信中绝迹，反而又如星星之火般燎原开来。在安达信1999年77亿美元的总收入中，积87年苦心经营的审计业务所创造的收入为33亿美元，而商业咨询创造的收入就已经达到17亿美元。安达信自身商业咨询业务的迅速发展，一度被视为破坏了当初与安达信咨询分家时的君子协议，甚至引起了一场最终需要由国际商会仲裁定论的离婚大战。
如果我们把这视为前车之鉴，它无疑可以为那些对会计师行分拆之举抱有莫大期望的人们敲响一声警钟。管理咨询业务究竟是从审计之树中长出来的毒瘤还是流出的蜜汁？
二、“利益冲突”困境
剥离管理咨询业务本身并不是目的。保持会计职业，或者更准确地说，保持进行审计的会计师相对于公司管理层的独立性，才是改革的根本目标。
问题是，剥离了管理咨询业务，会计师的独立性就能够保障了吗？对于从事审计业务的会计师而言，公司管理层依然是自己的衣食父母，他们如何保持其独立性？公众似乎很少注意到，会计职业是一个最具有利益冲突性的职业。其他职业，如律师，医师，都以为客户服务为宗旨，惟独会计师需要为客户服务，同时又为社会公众服务。他们是“不拿工资的警察”。剥离会计师行的管理咨询业务，只不过是放飞了一批幸福的鸟儿，因为这些专业人士从此可以自由地为客户提供最令他们满意的服务，包括避税，包括平滑利润，还不必担心法律责任的风险。留下的是从事审计业务的会计师，他们依然面对着似乎永恒不变的利益冲突，面对着诉讼的威胁。
这是会计职业内在的困境，有人称之为会计职业的“原罪”。
从历史看，审计制度诞生100多年来，会计师与公司之间的法律关系在形式上并没有发生变化：审计服务的合同是与代表公司的董事长签订的，财务信息主要是由公司管理层提供的，审计报告是提交给股东大会的。然而，在这不变的法律形式背后，公司的董事、管理层与股东之间的关系在过去的一个世纪中却发生了根本性的变化。在20世纪初期，管理层或者董事基本上与股东是同一的，与管理层的密切关系似乎有助于审计的进行，也能够更好地为股东服务。这以后，管理层职业化了，管理者成为职业经理人，他们与股东之间的利益出现分歧，与公司的其他利害关系主体之间的利益出现分歧。现代各国公司法、证券法都强调对所有人、特别是证券市场中的大众投资人的保护。充分的财务信息披露是保护投资人的基本手段，而评价信息可靠性的会计师则成为了投资人的保护人。正如美国最高法院1984年在美国诉阿瑟扬会计师行一案中所指出的：
“通过验证展示一个公司财务状况的公开报告，独立审计的会计师对公众承担了一份责任，它超越了会计师与客户之间的雇佣关系。从事审计这项特殊职责的注册会计师最终应忠实于公司的债权人、股东以及投资大众。这一‘公众看家狗’的角色要求会计师自始至终保持与客户之间的独立性，不辜负公众对他们的信赖。”
诚然，一项法律判决可以干脆利落地将会计师从“管理层的看家狗”转而定位为“公众看家狗”，但是它无法消解会计师在每一项业务中所遭遇的利益冲突问题。对此，《索克斯法案》提供的解决办法是：在剥离咨询业务的同时实行强制审计轮换，审计合伙人不得连续任职5年以上，以消除会计师与公司管理层之间过于密切的联系可能导致的弊端。
然而，过去的一些实证研究表明，强制审计轮换并非灵丹妙药。如果强制轮换不涉及更换事务所，而只是更换签约合伙人，会计师行中合伙人共享利益分配的机制依然可能让后任合伙人“欲言又止”。如果强制轮换要求更换会计师行，高昂的学习成本（会计师新接触一个客户需要花费的熟悉和了解客户财务结构和基本运作的时间和资源）可能导致投资人在承担了更大代价的同时，并没有得到更有效率的审计服务。此外，考虑到在全球资本市场中扮演主要的信息验证员角色的会计师行的数目有限，强制轮换会计师行的措施有多大的可行性就更让人怀疑。在上个世纪90年代初，我们尚看到“国际八大”轮流坐江山，如今只剩下“国际四大”，而且没有人敢确定这一格局还能维持多久。
更主要的是，上述改革举措并没有触动会计师利益冲突困境的症结—管理层集雇主与监督对象于一身。从某种意义上说，公司财务审计是管理层一会计师之间的角力。在传统公司财务审计的格局下，会计师始终处于下风，因此很难期望会计职业能够独自解决利益冲突问题。当然，《索克斯法案》在一定程度上调整了这一格局，将会计师的聘用权置于由独立董事组成的公司审计委员会手中，这将有助于改变会计师相对于管理层的弱式地位。即便如此，然而，考虑到独立董事制度在实践中的运行效果，我们似乎很难对公司审计委员会的作用寄予过高的期望。
三、重新定位审计
或许，我们需要一个全新的改革思路，不是从会计师行剥离管理咨询业务，相反，需要剥离出去的恐怕是审计业务。
尽管在历史上审计是会计职业的立身之本，目前也依然是会计职业最具代表性的业务，但是，从制度运作的机理看，审计的公共服务色彩很难再与今天的“会计师行”这样一个商业色彩浓厚的组织联系起来。这就提出了一个很基本的问题：如果会计师行不可能被改造成为一个公益性机构，为什么不能将审计业务从会计师行中剥离出去，还原其公共监督的色彩？
当然，还原审计的公共监督色彩，做比说困难得多。有两种思路，但各自利弊都很明显：
—将审计职能移交给政府
为大众投资人服务的公司审计实际上已经成为一种公共用品。上市公司只想减少会计成本，作为商业组织的会计师行则屈服于市场竞争压力，因此，由政府来组织提供审计服务这种公共物品似乎是一个无法回避的结局。审计职能移交给政府后，进行审计的会计专业人士同时获得公务员的身份，不再仰仗公司管理层的俸禄。“不拿工资的警察”变成“拿工资的警察”，名正言顺，利益冲突困境也自然消解。
应该说，公司审计的“公有化”并不是一个全新的设想。早在1933年美国制订《证券法》时，最初设想的就是由联邦政府设立审计部门，负责对公开发行证券的公司进行审计。这个方案最后被放弃了。究其原因，除了会计职业界的强烈反对外，还有一个成本问题。当时美国国会担心供养一支庞大的会计师队伍，将大幅度增加联邦政府的开支。今天，即使我们情愿承受公共开支的代价，也还有另外一个问题，那就是，政府监督的目的是多元化的，以政府为主导的审计可能仅仅以投资人的利益为导向吗？
—将审计职能移交给证券交易所
在这一思路下，证券交易所为上市公司指定会计师，然后向上市公司收取审计费。或者，证券交易所提高上市公司年费或者交易手续费，从中开支审计费用。不论哪种方式，都可以切断公司与会计师之间的“衣食父母”的联系。会计师行则向证券交易所竞争审计业务，其竞争优势源于审计质量和揭露错弊的成功率。还有一个好处是，证券交易所也可以从维系审计市场的竞争力的角度出发，适当多指定小会计师行进行审计，改变大会计师行垄断审计市场的局面。
这一设想在强烈反对政府插手公司事务的人士中有相当市场。但问题是，在证券市场的制度结构中，证券交易所并非一个利益无涉的主体，本质上是职业经纪人组成的行业团体。它与会计职业之间并不存在高下之分。由证券交易所来指定上市公司的审计师，会计职业未必服气，上市公司也未必满意。更棘手的问题是：当全球证券交易所盛行非互助化，纷纷转型为上市公司时，它是否有能力承担这一重任？
如此看来，即使是转换思路，会计职业“解困”也非一条坦途。不过，尝试一下恐怕也是值得的。非此，我们就只能企盼进入会计职业的专业人士，都是高尚的人，纯粹的人了。
2003 > 2003年总第53辑