一、引子
每年，美国《密尔沃基商业杂志》都要发起一次“最有影响力的女性”评选活动以表彰贡献卓著的女中豪杰。今年，西昆斯公司的领导人特蓄茜·柯宁因其在企业经营模式上的革新和在会计领域的敏锐洞察力而获此殊荣。
西昆斯公司是美国一家提供“法务会计”(Forensic Accounting)服务的新型企业，主要是接受证券诉讼中的律师、保险纠纷中的理赔师、银行家等客户的委托，调查有关舞弊和欺诈的情况，获取商业事实证据，在法庭上提供专家证言等。在特蕾茜·柯宁执掌下，西昆斯公司的业务突飞猛进，仅2002年就增长了300%，成为这一新兴行业的领袖。《密尔沃基商业杂志》甚至用这样充满感性的语言形容柯宁：“她似乎拥有一个神奇的水晶球，透过这个水晶球，柯宁比任何人都更早地预见到了安然、世通、Tyco今天的命运。”
其实客观地说，西昆斯公司的崛起不应仅归功于柯宁女士的个人才能，更是近些年美国上市公司财务造假丑闻频频曝光、人们对公司欺诈的警惕性普遍提高的结果。而且“解铃还须系铃人”，知识的局限使得当事人纷纷求助于会计专业人士。柯宁女士本人就曾供职于安达信等大大小小的会计公司多年，拥有注册会计师（CPA）和注册欺诈审查师(CFE， Certified Fraud Examiner）的资格。在最近针对上市公司欺诈的诉讼风暴中，像柯宁这样的会计专业人士可谓功不可没，被称为解剖财务问题的“私家侦探”。
二、从安然案看美国的法务会计行业
在上市公司财务造假案件中，往往涉及到大量的会计专业知识，法务会计人员可以在会计技术的层面为律师和法庭提供多种服务。具体而言，法务会计在证券诉讼中可以提供以下几方面的专业支持：
（一）在诉讼过程中为客户提供咨询意见
在安然财务造假案中，有关当事人面对的是一个错综复杂、千头万绪的局面。银行追债，股东和安然公司雇员的索赔，还有联邦司法部的刑事指控，而这一系列诉讼指向的责任人不仅包括公司的管理层和独立董事，还有安达信会计事务所以及涉嫌与安然公司共同操纵利润的花旗、JP摩根等九家银行。在这利害交织的诉讼过程中，法务会计人员各自效力于不同的当事人，从会计技术的层面出谋划策，协助律师对诉讼进行风险评估、收益预测，分析各方在占有和使用会计信息方面的优劣，有的放矢地制定最有效的诉讼策略，争取诉讼利益的最大化。
例如，在弗莱明联合律师事务所代理的一起针对安然的集团诉讼中，律师委托的法务会计人员就为当事人的起诉在事前做了周密的评估和策划，包括应从哪些途径、哪些角度获取安然公司造假帐的证据，如何证实安然公司所从事的大量表外交易所具有的粉饰经营成果的性质，对方可能提出的抗辩证据，以及这些证据对胜诉的影响和对策等，为民事索赔的顺利进行提供了可靠的技术支持。（李若山等：《从安然案看美国法务会计的诉讼支持》，载于《会计研究》 2003年第一期。）
（二）调查收集与欺诈有关的商业事实证据
在安然这样的商业案件中，无论是提出民事赔偿还是刑事指控，当事人都必须掌握充分的证据来支持他们的诉讼主张。而这些证据中有相当大一部分来自于相关的会计记录。法务会计人员熟悉会计记录的具体产生过程，知道如何获取、组织和分析那些交易凭证和帐册资料。在安然破产案受理以后，美国证券交易委员会（SEC）立刻委托法务会计小组展开调查。调查方式包括：
1．追踪备份数据和电子文档线索。尽管安然公司和安达信已将大量证据丢进了碎纸机，不过调查人员在获得法院令状后，仍然可以从曾服务于安然公司的审计所和律师行调取文档的副本。而且，据参与调查的法务会计专家披露，很多公司会将数据资料保存在公司之外某个应急备份系统内，以防自然灾害发生时毁灭办公室里的文件。在法院批准的情况下，调查人员还可以借助侦测仪器随时跟踪可疑的通讯，尤其是那些频繁出现“把帐做平”、“销毁帐薄”等字眼的电话、电子邮件和传真。
2．分析证据。在堆积如山的会计记录中，调查人员会特别留意那些所谓的“敏感文件”。例如电子图表、发票、合同、备忘录等，这些文件所载的内容往往能够为调查人员所怀疑的违法行为提供佐证。例如某家公司的季度财务报表处理突然变更了其惯常采用的会计政策，或者其整体收入与以往持平，而边际收益却突然提高，或者该公司出人意料地一下子核销大批存货。这些不合理的数字变化对于熟知此行门道的调查人员来说，常常就是获得罪证的突破口。
3．核查审计师的工作底稿。在公司欺诈的案件中，调查人员还会详细检查审计师的工作底稿（它们被称为PAJEs， “past adjusted jour-nal entries”，即“会计登录既往调整日志”），这些底稿反映了公司会计信息的产生、变更过程，会计人员在上面记录了公司真实的资产、负债、损益等内容。正常情况下，这些数字应当同公司提交给SEC的财务报表相吻合。对于调查安然财务造假行为的法务会计人员来说，这些工作底稿无疑具有“按图索骥”之效。
（三）在法庭上提供专家证言或受法院委托进行司法会计鉴定
在安然案中，双方当事人就安然公司是否故意以大量衍生交易掩盖真实财务状况、其在2000年第三季度公布的收入和每股收益是否是财务造假的结果，以及安达信是否在做安然公司的审计中存在舞弊行为等问题争执不下，围绕这些争议，双方都聘请了包括法务会计在内的大量专家证人在法庭上支持本方的主张。在激烈的交叉询问中，法务会计人员以丰富的专业知识对什么是财务造假和是否存在财务造假发表了自己的见解，有力地支持了本方的诉讼主张。
而受聘从事司法鉴定工作的法务会计人员则受法院的要求直接为法官或陪审团的判决提供依据，在这里，就会对法务会计人员的独立性和客观性有很高的要求，要求法务会计人员在接受委托之前，必须充分审视有无利益冲突的存在，例如原被告中是否有一方曾经或现在是自己的客户。
三、我国司法会计行业的发展现状及制度构想
（一）我国司法实践的现状
渤海案是我国最早的证券民事赔偿案件。渤海公司是上海证券交易所的一家上市公司，1996年，它计划用47. 12亩土地使用权与外商合资兴建康乐城，在披露中期报表时，渤海公司将尚未实际投入合资企业的土地使用权进行了资产评估，并根据由此产生的1. 4亿元重估增值公布了中期利润分配方案。中国证监会认为渤海公司在未完成产权变动的情况下对土地使用权进行资产评估是非法的，但是，当时的会计准则对于渤海公司的这种资产评估行为并未明确禁止。所以，证监会对渤海公司的处罚是基于其违反了国有资产评估程序的要求：在主管部门对评估结果予以确认前，渤海公司就提前调帐并公布了利润分配方案。
这就出现了一个问题，虽然渤海公司公布的土地评估资料因为程序瑕疵而缺乏法律效力，但这是否等于发布了虚假财务信息，构成了对投资者的欺诈呢？
当时安徽合肥投资者刘中民在渤海公司中报公布后，以每股15. 38元买入渤海公司股票400股，证监会处罚决定公布后，刘以每股12. 78元卖出，该股票交易损失1040元。1996年底，刘中民向渤海公司所在地的山东省济南市历下区人民法院提起诉讼，称渤海公司违反会计制度和证券法规，已构成虚假陈述和信息误导行为；同时，由于被告的违法违规行为，对原告的投资行为产生了严重误导，并在受到中国证监会处罚时股价急剧下跌，造成原告股票交易直接损失1040元，故要求被告予以赔偿。
然而，济南历下区人民法院在审理后认为，没有充分的证据证明渤海集团公司的虚假陈述及信息误导行为与刘中民股票交易的损失之间有必然的因果关系，因此判决驳回原告刘中民的起诉。
之后，刘中民向济南市中级人民法院提起上诉。二审法院认为，中国证监会对渤海公司的处罚是对其在“经营中违规行为”的处理，该处理与原告的股票交易损失之间没有必然的联系，原告主张渤海公司虚假陈述和信息误导而要求予以赔偿的证据不足，故维持原判。
可见，在这起证券民事赔偿案中，双方争议的焦点在于：(1)何为虚假财务信息和是否存在虚假财务信息； (2)渤海公司的信息披露与股票价格和原告的损失之间是否存在因果关系。从原告的角度来讲，之所以败诉正是因为缺乏充分的证据来证明这两个问题而对法院来说，之所以做出这样的判决不仅是因为当时的法律对“虚假陈述”、“因果关系”等概念尚未有明确界定，专业知识的局限使得法官在把握这些技术性问题上的力不从心也是重要原因。
应当说在这两个问题的认定上，会计专业人士是最有发言权的，他们完全可以作为专家证人或法院聘请的司法鉴定人员对渤海公司会计处理方式的真实性、合法性、允当性及其对原告交易的影响从专业的角度做出定性和定量的评价，为法官司法判断的正确性提供专业基础。
其实，会计职业群体对证券案件的诉讼支持在实践中已有先例。在郑百文公司提供虚假财务报告案中，对于郑百文公司是否于1997年采取虚提返利、费用跨期入帐等手段掩盖经营亏损，郑州市检察院和郑百文公司作为控辩双方都聘请了会计人员以支持己方主张。但是在缺乏制度支撑的情况下，这种零星的司法实践远不足以满足证券诉讼中对法务会计支持的迫切需求。
（二）构建我国的法务会计诉讼支持机制的设想
结合以上分析，笔者认为可以从以下几方面完善我国的法务会计诉讼支持机制。
1．建立我国的法务会计人员资格管理制度。要获得高水平的法务会计服务，首先就必须有一批专门的法务会计服务者。在美国，从事法务会计工作的人员往往必须具有注册欺诈审查师（CFE）的资格，取得CFE的资格不仅要求具备注册会计师（CPA）的资格，有审计工作经验，而且还必须掌握相关领域的法律知识。这当中，美国注册会计师协会的规范起到了重要作用。在我国，可以考虑由作为会计主管部门的财政部牵头，协同司法部、证监会共同制定法务会计行业的职业管理规范。另外，大学教育也能为法务会计人才的培养提供保证，据一项调查显示，在美国约有9％的大学已经开设了法务会计学专业课程，同时绝大多数大学都认为开设法务会计课程十分重要（引自“The Teaching of Forensic Accounting in the U.S.”，Journal ofForensic Accounting)。其实在我国也已显露出法学与会计学的交叉人才的短缺，鉴于此，可以考虑在条件具备的学校开设此类课程。
2．加快培育法务会计服务的经营单位。在美国等发达市场经济国家，法务会计服务的提供者往往就是会计师事务所，国际知名的“四大”会计师事务所都下设有法务会计部门，而近几年又出现了大量专门从事法务会计服务的公司（Forensic Accounting Firms)，本文开头提到的西昆斯公司就是这类新型企业之一。在我国，从稳步发展的考虑出发，可以首先对那些受托从事司法会计已有较丰富经验的会计师事务所颁发资质证书，定期培训。
3．完善我国的司法会计鉴定制度。提供司法鉴定是法务会计服务中的重要一环。在上海市司法鉴定工作委员会的指导下，上海市成立了司法会计鉴定专家委员会，并制定了专家委员会的工作规章，规定了专家小组的组成方法、主动回避和申请回避等一系列旨在保障鉴定结论客观公正的制度，这为我国司法会计鉴定制度的发展做出了有益的尝试。另外，上海还成立了企业法人性质的“司法会计中心”，获得了当地司法局颁发的《司法鉴定许可证》，专门受托从事经济纠纷案件中有关财务事实的查证、鉴定工作，这无疑代表了这一领域的发展方向。
2003 > 2003年总第54辑