论电子商务对传统税收制度的影响

　　
当世界各地的人们通过互联网享受高速的信息发展所带来的便利的同时，各国政府则面临着由此带来的挑战，即制定新的政策和措施以控制国内需求和国内事务。互联网不但可以传递数据和信息，而且为全球货物和服务贸易开辟了一种新的途径和方式。这种新的贸易方式通过电子系统进行，人们通常称之为电子商务，它具有远程交易的性质。不论是B to C（企业对消费者）还是Bto B（企业对企业），电子商务商家都能向任何其他国家的消费者销售货物。消费者基群由地域性向国际性的转变带来了更多的跨地区交易和国际交易，因此电子商务商家必然会涉足其他国家或地区的法律领域。而其中潜在的法律问题包括税法、消费者保护法、知识产权法、合同法以及大量各国或各地区都互存差异的法律规则。其中首当其冲的就是税收规则和原则。电子商务的出现及其无人工介入的机对机交易、无纸交易、非记名的电子现金结算方式、买卖双方地域信息缺乏、非跨境的电子交货形式及应税和非应税货品混杂等等特征，使传统税法的规则和原则面临挑战。
　　一、属地税收管辖权原则
　　税收的课征涉及税收管辖权的问题。政府能否对自然人或法人（企业）征税一直是依据属地管辖权的标准。以美国为例，政府可以对具有该国居民身份或在该国拥有住所的居民来源于境内和境外的所得征税，也可以对外国居民和法人（企业）来源于该国的所得征税，却不能对非该国居民来源于外国的所得课征税收。
　　属地原则是决定政府能否对自然人或法人（企业）课征税收的主要标准。属地原则的判断标准是看居民在一国内是否拥有住所，在居民拥有多处居所时，通常是根据居民的社会和经济生活与该国的紧密程度来决定。对于居民个人纳税身份的确认，大多数国家采用居住时间标准（通常为183天），通过对居民采取严格的出入境管理记录来决定其纳税人身份。但是，在互联网环境下，住所地标准和居住时间标准则毫无意义。借助网络技术，任何人都能够不离开本国而与他国的消费者或企业进行商业交易，提供货物和服务贸易的网站也几乎每周都能搬迁到不同的国家。
　　对于法人或企业纳税身份的确定，传统的所得税法考虑诸多因素，例如企业机构设置地、合同签订地或合同履行地以及常设机构地等等。按照企业机构设置地标准，Grainger&Son v. Gough [1986]A. C. 325 (HL）案例（以下简称Grainger案例）中争议的焦点在于如何认定交易发生地是英国从而对其主张课税权的问题。该案例牵涉到一个法国酒商，他在英国拥有代销商，代销商负责为法国酒商传递订单。由于合同是在法国签订而非英国，交易履行地也是法国，因此法国酒商作为在英国经商的非本国居民没有在英国纳税的义务。
　　我们可以将以上案例的情形比喻为网络交易。某电子商务网站为全球客户提供可下载的软件，此软件存储于设置在中国香港的一台主机上，通过网络接收订单并直接交付货物，而美国的一位客户通过信用卡支付在线购买了此产品。如果以合同签订地和履行地为主要判断标准，那么交易发生在美国，此网站是否应在该国应税呢？
　　答案或许是肯定的。如果网络交易如同通过邮电业务进行的普通交易一样为人们所接受，那么或许邮政规则将予以适用，即一经寄出即被认可。虽然买方在其本国通过电脑接收软件，但此软件是从中国香港的主机上发送过来的。自Grainger案例以来，法庭将除了合同签订地外的其他因素作为判断非本国企业是否在该国有管辖权的范围内进行了贸易和商务活动。这些其他因素可以帮助我们判断此网站是否有纳税义务。法庭越来越注重交易的实质及关键因素，除合同签订地和履行地外，还包括公司设置地、经营管理决策地等。
　　上面的案例中，软件公司在美国没有寻求商业交易，没有代理商，没有银行账户，没有营业机构或雇员，没有从该国购买产品，也没有任何进行商业交易的意向。因此，尽管它向美国的消费者销售了货物并提供了服务，也不能认为在该国进行了交易。
　　因为公司营业所得来源于常设机构（Permanent Establishment) ,例如网站，所以公司的营业所得应视为来源于常设机构地国，这一点一直是有争议的。《经济合作与发展组织税收范本协议（OECDModel Tax Treaty)》第7条指出：缔约国一方企业通常对来源于另一缔约国的利润免于课税，除非此利润得益于设于该另一缔约国的常设机构。第五条指出，常设机构是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所。《经济合作与发展组织税收范本协议》还列举了常设机构的范围，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、矿场、油井或气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所。综合其特征，笔者认为以物体为存在形式是常设机构的共同特征。
　　网站或网页是不是以物体形式存在的实体常设机构，一直是有争议的。网页是由二进制数码构成的，存储于磁盘上。通过使用电脑和通讯设备，二进制数码通过计算机是可见的。即使我们可以以新的形式建立一个以实物形式存在的实体，或许只有主机（网络服务器）设置地国才构成常设机构。另外还有争议的是与经济合作与发展组织范本协议相比，《联合国范本协议》( UN Model Treaty）对常设机构则有更为广泛的定义，即后者还包括代表委托人保有库存并完成货物交付的非独立代理人。网页就是拥有软件产品并自动发送货物的电子代理商。
　　网络服务器设置于一国是否可被认定为在该国拥有常设机构，是经济合作与发展组织和其他很多国家研究的一个课题。普遍达成的共识主要有：首先，仅用于发布广告及信息的网络服务器不构成常设机构。这是依据经济合作与发展组织税收协定规定，只是作为企业经营和运作的某种准备性或辅助性的机构不构成常设机构而得出的结论。其次，不但发布信息而且接受订单、信用卡和其他信息，可构成常设机构。最后，全自动的网络服务器大多构成常设机构。因为全自动的网络服务器在无人工操作的情况下发布信息，接受订单，交付货物并提供服务。
　　二、电子商务的税收问题
　　借助于网络，企业可以把商业交易带入“免税天堂”，从而能够在任何国家税收管辖权外进行交易。由于网络快速和无纸交易的特点，传统的属地税收原则很难甚至不能再适用于电子商务交易。
　　电子商务税收征收的难题不仅仅限于纳税人身份的认定和适用于现存法律制度的难度。事实上，从实物贸易到数字化贸易与服务的转变加大了税收评估的难度，对关税同盟国家尤为如此。电子商务具有全球性和分散性的特点也使其难以管理。实际上，在电子商务交易中，卖方可能并不知道买方来自什么地方。美国财政部国际税收顾问则担心网络可能被用来当做避税和其他非法转移所得的工具。
　　电子商务税收管理的另一难点是现行税收法律制度是否适用于网上财务转账。虽然大多数国家拥有用以调节和管理电子资金转账等活动的法律，但这些法律最初是针对自动取款机和电汇等建立的，已不能适应数字化银行业的发展。无纸交易使得转移所得更为方便，因此很难追踪所得来源。
　　电子商务交易是无纸贸易，因而不具备可追溯性。人们可以使用储值卡实现电子商务交易中的支付环节，这种方式在很大程度上已经取代了现金支付。尽管现行法律可以管理涉及提款的交易，但通过储值卡或信用卡支付的电子商务贸易则不可追溯。
　　跨境交易一直为政府所关注，对于实物贸易，只有通过边境才能完成货物的交付，由海关和邮政当局对其进行监管。而通过互联网，卖主可以到第三国进行买卖来避免纳税，电子商务交易也会影响消费者跨境购物。例如，一名加拿大的消费者通常有义务依据关税法案缴纳联邦政府对其进口的货物课征的关税。此外，根据营业税法案，对货物和服务销售按销售总额的7％征收税款(GST)，另外加上地方课征的营业税(PST)。这样，如果消费者在当地购买了产品，他必须缴纳省级地方税收（PST)和政府税收（GST)。但是，如果他从温哥华到西雅图跨境购物，还需缴纳关税。然而如果他通过网络购买，则无须缴纳任何税款。对于数字化形式的和电子化交付的产品和服务的购买，尤为如此。
　　随着电子商务成为普遍的贸易形式，从事电子商务的公司将不得不遵守本国的营业税法。一家经营电子商务网站的加拿大公司对其产品的定价就不得不将7％的营业税和可征收的省级地方税附加于内。由此，如果类似的经营商业网站的公司将主机设于免税国家的话，政府的财政收入将会受到严重的影响。在美国也可能出现这种情形。例如，在俄勒冈州经营网站的公司向洛杉矶的消费者销售货物，由于这是跨州销售因而就不必缴纳俄勒冈州的营业税。因为有关协议和技术检验手段的匮乏，电子商务给政府税收的课征带来了很多难题。
　　在属地原则税收政策下，免税区方案存在已久。这种税收方案曾经仅仅为一些大企业或大组织所用，对于小企业或消费者则无法获得使用。现在，一些小企业可以通过网络在免税国家设立虚拟商店来盈利而又不需支付其他额外费用。
　　目前，现存税收法还在不断调节国际商业的传统方式以适应货物和服务的传输，然而电子商务的出现已经使立法出现了真空。政府必须为全球化的数字化货物和服务的交易建立新的法律制度。否则，政府将遭受巨大财政税收流失和基金失控的威胁。
　　以美国为例，为了使新的税收法律制度适应电子商务的发展，政府必须制定宪法修正案。毫无疑问，美国公民不会同意对网上交易课征税收，实际上，即使出于各州和地方税务当局的压力，政治家们对电子商务征税也不会大力支持。根据1999年9月15日旧金山Chronicle盖洛普民意测验调查结果，73％的活跃网络用户反对征收网络营业税，而赞成的只有14%。而根据问卷调查，其中36％不会投票给那些赞成对网络交易征税的政治家。只有进行实地销售的零售商主张对网络交易征税，使税赋持平，以求公平竞争。
　　三、营业税和消费税
　　对电子商务征税时，政府税收的最大损失来自营业税。以美国为例，一个企业或商家除非在该国有物体存在的实体形式，否则无须缴纳营业税。电子商务企业可以不以在该国有物体存在的实体进行营业，因此，现行规则保护大多数电子商务企业免于纳税。然而，很多街头零售商和杂货店主对这种外国企业利用免征营业税的竞争行为表示谴责，因为这对电子商务企业或商家而言，是一个优惠待遇。这种优惠不但是对电子货物和服务的增值税优势，而且是对实物货物增值税优势和所得税优势。
　　加利福尼亚州政府曾经通过了一项法案，要求对与在加州经营的企业相关联的境外在线企业征税，但该法案被加州州长否决了。而其他州并不像加州一样友好对待科技企业，据报道他们正在研究如何制定颁布这一类型的法律。另外一个对电子商务企业征税的困难是，如何处理美国7500种不同的营业税及其管辖权限。困难的来源是最高法院支持现行的以物体形式实体存在和经营的判断标准，即一个企业必须先有实体存在经营，才能够被强制征税。美国对此要求并不严格，也许是因为执行困难。虽然电子商务企业使得政府不能强制远程企业缴纳营业税，但这最终并不影响其纳税义务，因为作为本国消费者其有法律义务申报和缴纳消费税。
　　四、所得税
　　属地原则同样适用于个人所得税和企业所得税。然而，电子商务交易中仍有一些问题会影响税收的课征。焦点主要集中于三个方面：(1)收入来源；(2）收入类型是利润还是版权收入；(3）网络服务器是否会成为一个常设机构。
　　2001年2月，经济合作与发展组织的一个技术顾问小组（TAG)发布它们对电子商务界定的最终推荐建议。其中大多数建议和电子传输的货物与服务有关。这份报告指出大多数关于电子商务特征界定方面的争论集中在是把电子交易产生的支付归结为利润，还是归结为版税。这是一个重大的分歧，因为根据属地原则对两者征税是不同的。对缔约国之间的交易而言，除非企业营业利润来源于其在另一国的常设机构或与关联企业相关，否则不得对其征收营业税[1]。另一方面，不管在一国是否有常设机构，该国都对产生于该国的版权收入征税。电子商务税收中的一个基本问题是下载软件是产生营业收入还是版权收入。计算机软件可以视为货物、服务或者知识产权，与此相应产生国内所得税、代扣所得税的分类问题或者条约补充问题。
　　该技术顾问小组发现，大部分数字化交易不产生版权税。这是因为大部分数字化交易与知识产权的使用与开发无关。所以，软件收入大多不能视为版权收入，而应视为资本性收益、营业收入或者个人服务收入。因此，大部分电子商务交易可以在实际存在地(Nexus）征税。该技术报告首次指出，国家有权征税但无权决定所得额度。因此，该技术顾问小组发布了一篇关于“网络交易的利润分配”报告来将利润纳入地区管辖范围。发明型知识产权的交易通常依据所有权的改变来判断其来源，而根据美国税法，生产制造型发明依据所有权的改变和生产制造地来决定其来源。这一标准对电子传输的货物贸易也同样适用。根据《经济合作与发展组织税收范本协议》，对于通过网络服务器传输的服务，只有当此服务通过一国的常设机构提供时，该国才能对其课征税收，而且应仅限于对来源于常设机构的服务收入课征。
　　据该报告分析，根据事实和环境，收入将归结于某个常设机构。通过网络服务获得的盈利，可以归结于网络服务器所在国家，即使网络服务器是该企业在该国的惟一以物理形态存在的实体。根据美国税法，认为服务收入一般来自服务履行地国家。
　　经济合作与发展组织的规则确认了可以对网络服务征税。然而，这只适用于销售商所在国与服务器所在国之间签订了税收条约的情况。这条规则不适用于未签订税收条约的国家。例如，一个美国商人在一个免税国家设立网络服务器，经营网络服务就可以免税，因为美国与那些免税国家（譬如英吉利海峡格恩西岛）之间并未签订税收条约，而网络服务器是否构成常设机构都无关紧要。那么，我们必须证明从公司的运营活动来看，有充分理由认为利润并非来源于其在美国的经营。如果公司必要的运作，例如网站运营和程序的开发，不是在免税国家发生，那么在免税区的服务器不是充分的实体存在形式事实，因而不能被认为是常设机构。在此情况下，网站服务器仅仅是一个通信工具，不是真正的营业场所。另一方面，如果网站的运作和开发是在英吉利海峡格恩西岛或者美国境外的任何地方进行的，那么公司就能避免被美国征税。在这点上，税收的属地原则仍然适用，税务机构仍然要监测实际的盈利活动发生地。
　　除了需要制定新的税收法律之外，世界各国政府还关注离岸网站的管制问题和企业对税收制度滥用问题，如通过在低税率国家运营离岸电子商务网站。政府机构必须采取行动对这些公司进行税收监管。即使那些只在免税国之内经营的企业，仍然会使用税收计划如价格转移（Transfer Pricing）政策来达到避税的目的。而针对大量电子商务交易致使资金外流，澳大利亚税务机构则极力寻求对外国企业征税。该国特别注重税收的执行问题，并提出了一些执行技术建议，但这些都需要各国的合作。
　　五、国际电子商务税收规则的发展需要
　　电子商务的发展凸显了世界各国税收体制的差异，因此有必要建立全球性的税收规则。由于电子商务使跨境交易越来越容易，越来越频繁，建立统一的税收法律制度就变得越来越紧迫。这种趋势体现在以下几个方面：
　　1．美国同意为各州建立统一的营业税收系统；
　　2．欧盟致力于征收非欧盟国家公司的数字化产品和服务的增值税；
　　3．欧盟提议采用统一电子增值税发票；
　　4．经济合作与发展组织意图在数字化交易界定上达成协议；
　　5．经济合作与发展组织促使免税国家进行税收体制改革。
　　杰弗里·欧文斯是经济合作与发展组织的财政事务官，他在《促进公平税收竞争》的报告中称，经济合作与发展组织不抵制来自低税收国家或地区的竞争。但是反对那些允许甚至鼓励高税收国家居民利用秘密离岸账户和其他手段来避税的国家或地区，也反对那些政府允许他国居民利用该国税收优惠来避税的做法。经济合作与发展组织国家相信避税活动会随着电子商务发展而加剧。
　　建立全球税收法律制度的目的是：
　　1．防止避税；
　　2．堵塞州际和国际间的税收漏洞；
　　3．减轻电子商务企业的税收负担；
　　4．避免电子商务交易的双重课税；
　　5.保护本地零售商和阻止电子商务企业利用税收法律所获得的不公平竞争优势。
　　1998年，世界各国的财长聚集加拿大的握太华，讨论通过改革税收法律来适应电子商务新经济，并提出了一些关于增值税的建议。财长们达成一致，认为应该在消费地征收增值税，而不是供应地；数字化产品应该被界定为服务。最初，这些建议目标在于为数字化交易建立一个增值税体制。这个体制不但能够有效管理，而且不为远程销售商企业提供毫无根据的有利条件。
　　首先试图把这些规则付诸于实施的是由巧个国家组成的欧盟。欧盟也提出使用电子增值税发票来简化欧盟成员国的增值税体制。美国政府也认识到了现行体制的问题，各州政府已经联合起来致力于协调和简化营业税体制。美国采用了一项流线型营业税方案来对电子商务企业征收营业税，希望通过一个简化的税收体制可以促使电子商务企业自愿纳税。美国政府1998年承诺，根据《互联网税收自由法案》，将不再对网络交易课征新的税收。从1998年10月21日到2001年10月21日，联邦政府和各州政府对互联网交易有3年的税收延期偿付期限，这一期限只适用于关于互联网服务的新税法，而不适用关于货物和服务贸易的普通税收规则。《互联网税收自由法案》旨在阻止各州竞相对互联网交易征税，因为人们认识到互联网成为可行的商业媒介为时尚早。而税收延期偿付期限的推行，并不影响互联网交易遵循现行的关联企业规则和对由其产生的营业税和消费税的课征。
　　六、结论
　　综上所述，本文指出了世界范围内发生的许多税收法律的变化。这些变化都是由于电子商务的发展而直接导致的。由于电子商务可以产生巨大的远程贸易量，因此必须加快建立全球税法体制。电子商务企业在不同国家和地区之间进行销售时，面临适应不同税法体制带来的困难。事实上，商家并不知道买家的真实位置。解决此问题的惟一方案是简化和提高不同管辖区域下税法的一致性。对于政府而言，所关心的是如果允许免税国家发展基础设施以支持大量的电子商务交易，那么很多公司将会迁移至免税国家以达到避税的目的。因此，所有的政府必须采用一种单一的全球性的常设机构和增值税规则的定义，这样免税国家就能在电子商务税收课征上和别的国家适用同一标准。目前大多数国家和地区所采用的传统税法规则已经过时而且过于复杂，显然需要对现行的包括属地原则的税法体系进行根本性的改革，以适应快速发展的电子商务交易所带来的挑战。　　
[1]关联企业一般是指常驻机构，或正在运营的实际存在的实体形式（Nexus)，但有时也可以是指驻外的代理机构。