审计模式的选择是当前《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）修改中的一个热点话题。会计职业界的主流观点是实行全面的强制审计模式，即要求各类公司的财务报告都接受由注册会计师进行的审计，并以现行《公司法》第一百七十五条第一款作为依据，“公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告，并依法经审查验证”。
笔者无意否定全面强制审计的意义，但公司财务报表审计作为便利股东监督管理层的一项制度安排，效益与成本是并存的。从国外公司法定审计制度的历史来看，全面强制审计模式曾经出现过，但逐渐被各国放弃，这一演变背后的原因和其中蕴涵的意义颇值得我们思考。
本文将以英国公司法关于财务报告审计规则的变化为对象，考察公司法定审计模式的演变。之所以选择英国公司法，是因为公司财务报告审计发端于英国，英国公司法对当今各国会计职业审计实务都产生过不小的影响。英国《1844年公司法》首先提出“账目审计”的概念，《1900年公司法》全面建立强制审计制度，《1948年公司法》提出“真实与公允”的财务报告编制与审计评价的基本标准。正是在英国公司法的历史变迁中，公司财务报表审计的目的、职能以及会计师的职责等都逐步得到明确。当今各国调整民间审计关系虽然有商法、证券法、会计法等不同形式，但其制度基础皆源于规代公司法的鼻祖—英国公司法。因此，考察公司法定审计模式的变迁，英国公司法可以算是一个最好的观察起点。
一、股东审查账目的模式
英国《1844年公司法》既是现代公司制度的起点，也是法定审计的开端。这部法律确立了现代公司制度的三项基本原则：(1)承认与私人合伙有别的股份制公众公司的法律地位；(2)公司设立从特许主义转为登记主义；(3)信息披露制度，它被视为在放松了对公司设立的管制后，法律为保护投资人、债权人利益所能提供的最主要的手段以及其他公司监管措施的基础[1]。财务信息的披露是信息披露中的一项核心内容。《1844年公司法》规定，“董事应编制详尽且公允的年度资产负债表，并在上面署名，然后由一名或若干名股东代表加以审查”，从而第一次在法律上提出了公司财务审计的概念[2]。
但是，《1844年公司法》并没有对担负审计职责的股东代表的资质提出任何要求，既没有规定审计师需要独立于企业管理层之外，更没有规定审计师应由职业会计师担任。这是因为当时经济业务相对简单，控制手段也比较原始，对专业技能的要求并不高，普通的投资人通过检查账目就可以发现问题。审计报告的内容也不很明确。通常，一份审计报告会指出企业的资产负债表所反映的业务是否“充分合理”，其含义是指资产负债表恰当地反映了企业对银行家和贷款人的偿债能力，因此股东不必担心公司会突然丧失清偿能力。当然，作为公司法配置的一项治理股份公司欺诈行为的武器，审计报告还有第二个目标，即揭露企业会计记录中存在的差错以及管理人员的舞弊行为。
二、自愿审计的模式
《1844年公司法》随后进行了一系列的修改，全面引入有限责任制，放松监管成为主导理念。在这一思路下，《1856年公司法》放弃了强制审计的要求，允许股份公司在章程中自主规定是否进行审计，同时授权政府有关部门在一定比例的股东（股东人数以及所拥有的股票价值达到五分之一以上）提出要求时对公司的财务状况进行调查。
公司法将“股东审计”与“政府检查”相提并论这一做法表明，早期的审计作为详细的账目审查或检查，针对的是管理层单纯的欺诈行为，财产所有人最关心的是管理人的诚实性。因此，审计的目标是“检查受托人个人的正直性，而不是检查他们的会计账簿的质量。只有在认为可能存在舞弊行为的情况下，才对簿记的正确性与公允性加以验证”[3]。在这个意义上，由股东或会计师来检查还是由政府来检查，并没有什么实质的区别。
此后二十年间，英国公司法虽经过了数次修改，但自愿审计的法律原则并没有改变。当然，如果政府认为有必要，也可以对某些特殊行业，如铁路、银行中虚假的管理活动记录实施审计。不过，由股东进行的审计暴露出缺乏财务会计或审计方面知识的局限，故开始出现对专业会计师的需求。在这一时期的英国公司法提供的章程范本中，有关财务报表审计的条款给公司股东提供确定审计师人选的两种选择：从本企业推荐审计师或者从外部聘请审计师。正是后者直接推动了一个独立的会计职业的发展。
三、全面强制审计模式
19世纪60年代至70年代英国发生了三次金融危机，促使英国议会重新在经营银行、保险的公司中恢复审计制度，并最终在1900年全面建立强制审计制度。
1878年，在伦敦金融圈有“特别明星”之称的格拉斯哥银行倒闭，成为轰动一时的事件。调查发现，在倒闭前的几年中，该银行为维持所谓的声誉，高估资产而低估负债，同时在无红利可供分配的情形下依然继续发放股息，导致公司资产枯竭。此一事件暴露出金融机构的特殊风险以及自愿审计制度的缺陷，促使英国议会在1879年修改《公司法》，要求银行、保险公司必须进行审计。
不过，由于19世纪下半叶自由放任主义经济思潮的影响，1879年的《公司法》修改并没有要求其他公司接受审计，只是许可无限责任公司注册为有限责任公司，以解除股东的责任负担，同时避免对公司外部第三人的误导。然而，随着有限责任公司组织形式的普及，公司隐瞒债务进行过度分配等问题也频频发生，在19世纪80年代至90年代出现了一系列的公司破产案件和法律诉讼，其中包括对日后英美法国家会计职业的法律责任问题影响深远的几起案件，如1895年的伦敦通用银行案、1896年的金斯顿棉花场案等[4]。这一局面最终促使英国议会改变传统的自由放任立场，在世纪之交修改《公司法》，整顿负有限责任的公司内部的管理秩序及会计秩序。
英国《1900年公司法》规定，所有公司的会计账簿、记录都必须经过审计，其资产负债表必须附有审计报告。这一规则标志着公司法下的全面强制审计制度的正式确立。审计师按照“真实正确”的原则，对反映在资产负债表中的企业业务情况作出评价，包括：审计师已经检查了企业账簿与会计资料的精确性，从中未发现任何舞弊和差错；资产负债中充分报告的内容与当时最佳实务标准是相符合的。审计的主要目的是揭露会计账目中的差错与舞弊，它既包括会计资料处理过程中的无意的记录错误，也包括有意编制不准确、不可靠的会计资料以掩盖挪用企业资源的行为，还包括不涉及账目或报表的直接侵吞企业实物资源的行为。
四、注册会计师专任审计模式
20世纪上半叶，公司管理模式以及审计实务经历了一系列的变化。随着资本市场的发展以及公司规模的扩大，经审计的财务信息在减少代理成本的同时，越来越凸显其对于投资决策的重要作用。人们更加关注企业资产负债表的信息内容，而非每一个具体账目中的数字准确性。大型企业管理部门开始承担起预防、发现以及纠正舞弊与差错的责任，建立内部财务会计控制系统，降低依赖外部审计来揭露舞弊和差错的成本。外部审计人员也逐渐放弃对账目记录的详细验证和检查，采取抽样审计、由样本推定总体的方式，因为这是在合理时间内完成审计的惟一可行的方法。这一切推动审计师开始重视财务会计程序以及由此产生的信息的质量，而不是企业财务记录中那浩如烟海的会计事项的计算精确性。审计的作用由“证明公司账目没有舞弊和差错”转向侧重于“评价财务信息的可信度”[5]。
英国《1948年公司法》集中反映了上述变化，它规定每家企业必须向股东呈送年度损益表以及资产负债表，这些报表应当“真实而公允（true and fair)”地反映企业的财务状况和盈利情况，并由独立的审计师对这两份报表的可靠性提出审计报告。审计意见包括：(1)经专门检查后，审计师认为企业的财务会计账簿和其他记录是否完整保存；(2)账簿和记录与企业的损益表和资产负债表是否相符；(3)审计师对这些报表所反映的该会计年度企业获利能力和年终财务状况是否可作出真实公允的评价。英国著名的审计学者TomLee教授认为，“它标志着审计从早期的为银行家、贷款人或股东服务，保证所有与财务报表有关的人士不会因舞弊和差错受到损害，转向代表股东的利益对财务报表的质量提出意见。[6]”
审计目标的改变其实是审计专业化的一部分。《1948年公司法》同时规定，担任公司审计师的必须是公司以外的专业会计人士。确立会计职业独任审计的原因在于，随着公司组织的大型化以及经营活动的复杂化，对公司账目的审计越来越难为一般股东所驾驭。同时，大型公众公司股东的多元化与分散化，造成单个股东执行审计的成本太高，终至集体冷漠。另一方面，专业的会计师在执行公司审计聘约的进程中，逐渐展示了自己独立的价值和知识权威。特别是20世纪30年代后，会计职业将在人口普查领域发展起来的抽样技术应用于审计过程中，不仅令审计为客户提供更有效率的服务，同时也明显提高了审计作为一门专业知识的科学成分[7]。对会计职业来说，公司法对会计职业垄断审计业务的认可，也奠定了会计专业人士作为一个独立职业的知识权威的法律基础。
这样，从《1844年公司法》到《1948年公司法》，在经过了一百多年的公司实践后，英国公司财务报表审计彻底完成了从股东审计向专业人士审计的转化过程。
五、审计职能的扩张：从验证过去到预测未来
从20世纪80年代开始，各国基于加强证券监管、金融监管的考虑，在公司法、证券法或者银行法中显著地增加了信息披露的内容，相应地扩大了审计的职能。英国公司法也加入了这一潮流。
英国《1981年公司法》要求审计师检查董事会提交的报告，指明董事会报告中的信息与已审主要财务报表中的信息的差异。由于董事会在其报告中要对公司的发展和财务状况进行公正的评价，不仅要提供资产负债表报告期重大事项的信息，而且还要提供未来可能的发展以及研究和开发活动等情况。很显然，这就要求会计师在对主要财务报表提出“真实与公允”意见时，需要超越特定的会计年度检查，着重考虑未来可能发生的事情。
即便是传统的审计对象，其审计方式也发生了变化。20世纪70年代以来的金融自由化与金融全球化，导致传统上以实物生产为主的企业大规模地增加了金融资产的份额。长期合同、退休基金、对冲投资、外国政府债券等，有关这些新型金融资产的确认与计量的信息，与反映企业经营活动的财务数据之间有本质的区别。财务数据是历史的影像，传统的审计是对这些历史数据的验证，而金融资产的价值主要系于未来的市场状况。这样，审计就从传统的“验证过去”跨入了“预测企业生命力”的新领域[8]。
不仅如此，审计职能在20世纪80年代的扩张大大溢出了公司法的范畴，贯穿于英国这一时期的私有化进程的各个领域，甚至有蔓延至所有使用公共资金、信托资金或慈善资金的部门及团体的趋势。一些审计学者惊呼，英国社会已经出现了“审计爆炸”[9]。
“审计爆炸”标志着整个社会对审计功能的期待达到了前所未有的高度。然而，民间审计内在的局限性表明这种扩张可能过于激进了。会计职业似乎尚未完全做好应对变化的准备。一系列的审计失败案开始随着被审计公司的破产而曝光。2000年以后美国安然公司、世界通信公司等众多财务丑闻，更暴露出会计师在金融资产的确认与计量领域能力的局限，这也使得审计的法律责任风险正迅速从潜在状态转变为现实。因此，有必要重新审视民间审计的功能及其作用的边界。
六、从全面强制审计到部分强制审计
事实上，对全面强制审计模式的反思自20世纪90年代中期就已经开始了。它由以下几个方面的因素共同促成：
1．受经济学家对企业的经济分析以及合同解释的影响，一些会计审计学者对民间审计重新进行解说，将民间审计视为解决公司代理成本问题的一种合同安排。审计合约说消解了法定审计的强制性，意味着即使是公司法对审计制度的安排也应当考虑公司各利益主体基于收益一成本而可能作出的取舍[10]。
2．公司法学者对小企业的研究，发现强制性会计信息披露与审计对于小企业成本过高，而带来的收益有限。尤其是那些所有权与经营权合一的微型公司来说，代理成本问题并不突出，审计的必要性也很小了。
3．欧盟统一公司法指令第8号提高了对法定审计师的资格要求，增加了小型会计师事务所的成本。这些成本进一步转嫁到小型事务所服务的小企业身上。
出于降低小企业经营成本的目的，英国最终放弃了全面强制审计制度。1994年英国《公司法》修改，豁免了微型企业的财务报表审计要求。微型企业的标准是总资产在140万英镑以下，年营业额在9万英镑以下。上述营业额的限制后来又进一步放宽到35万英镑[11]，后者也是英国增值税征管中许可采用现金制会计方法的小企业标准。按照英国政府贸工部的估计，适用这一标准将使得英国1995年在册的全部95.7万家公司中，大约50万家企业可以免于审计[12]。
当然，对微型企业强制审计的豁免，并不意味着公司法放弃对公司财务报告行为的监管。作为强制审计的替代，英国公司法确立了三项措施，以保护股东、债权人以及其他主体的利益：(1)微型公司必须聘请具有专业资格的会计师编制企业的财务会计报表；(2)当持有公司股份10％以上的股东要求时，公司必须进行审计；(3)公司董事必须在向股东提交的财务报告中附上一纸声明，说明公司符合法定豁免审计条件，同时也未有股东要求审计，并且声明对公司依法保存账目，按照“真实且公允”的原则编制财务报告承担法律责任[13]。
英国《公司法》的修改也带动了其他英联邦国家公司法定审计模式的转型，它们纷纷根据本国的情形，对小企业给予审计豁免。公司法全面强制审计制度的历史结束了。
七、一点启示
美国公司法学者克拉克认为：“公司法的历史大体上就是忠诚义务的实践内容的发展史。”[14]忠诚义务是公司董事或者管理层对公司以及公司股东全部义务的核心，它是法律上对公司所有权一经营权分离下代理成本问题的解决方案，而其实施的途径之一，就是借助会计师对公司财务报表的审计，协助股东监督管理层对忠诚义务的履行。在这个意义上，公司法定审计制度的意义已经获得了公认，成为各国公司法或商法中不可或缺的组成部分[15]。
然而，公司法定审计的意义并不意味着必然采用全面强制审计模式。对英国公司法的考察表明，从股东自己监督到会计专业人士监督，从自愿审计到全面强制审计，再到部分强制审计，公司法下的审计模式一直在调整当中，其目的是构造一个最有效率的公司治理结构，实现对股东利益最佳的保护。“有效”与“最佳”意味着“效率”和“效益”两层含义，不同规模、类别、地区的公司，其投资人对公司自身治理结构安排的“效率”、“效益”的考量都可能存在差异。从现实来看，目前主要市场经济国家采取的都是专业人士进行部分强制审计的模式，只要求公众性突出的股份有限公司、规模较大的有限责任公司以及金融机构强制接受独立审计。这一切都显示，审计本身不是目的，而是为一定目的服务的工具，因此，审计模式的选择也不宜拘泥于某一种理念，而是考虑公司组织形式的实际构成状况与需求。
这，也应当成为我国《公司法》选择审计模式的基本出发点。 [1]Stevens＆Sons, Gower's Principles of Modern Company Law（4th ed.），London,p. 41，1980.
[2]（英）Tom Lee著，徐宝权、张立民译：《公司审计》，31～32页，天津，天津大学出版社.1991。
[3]（美）迈克尔·查特菲尔德著，文硕、董晓柏等译：《会计思想史》，169页，北京，中国商业出版社，1989。
[4]正是在这两起案件中，英国法官提出了会计师进行审计时的法定义务是“保持合理的、适度的谨慎与注意”以及著名的“审计师是看家狗、而不是猎犬”的比喻。有关案情及分析，参见刘燕：《会计师民事责任研究：公众利益与职业利益的平衡》，178～180页，北京，北京大学出版社，2004。
[5]（英）Tom Lee著，徐宝权、张立民译：《公司审计》，34页，天津，天津大学出版社，1991。
[6]（英）Tom Lee著，徐宝权、张立民译：《公司审计》，37页，天津，天津大学出版社，1991。
[7]M. Power, “From Common Sense to Expertise: Reflections on the Prehistory of AuditSampling”，Accounting, Organization and Society, Vol. 17，No. 1，at 37-62.
[8]Richard Murray,“A View from the USA”，in Minnis, E. P.＆Nobes, C. W.，(ed.）Accountants' LiabilitY in the 1980s: An International View, London: Croom Helm, .1985，at 76.
[9]Power, M.，The Audit Explosion, London: Demos, 1994.
[10]Ross L ．Watts, “Agency Problems, Auditing, and the Theory of the Firm: Some Evi-dence”，Journal of Law and Economics, Vol. XXVI. October 1983.
[11]英国《1985年公司法》第249条。
[12]DTI, Accounting Simplication: A Consultative Document, 1995, para. 3. 6
[13]Stevens＆Sons, Gower's Principles of Modern Company Law（6th ed.），London,1997，p. 531.
[14]（美）罗伯特·C．克拉克著，胡平等译，李静冰译校：《公司法则》，22页，北京，工商出版社，1999。
[15]美国是一个例外，它以《1934年证券交易法》确立上市公司的法定审计制度。
2005 > 2005年总第62辑