一、来自哪里
我国在会计准则改革之前，从维护职工权益出发，设置了职工福利基金，核算为企业职工个人以及集体的福利支出。1993年会计制度改革之初，国有企业在经济总量中占有压倒性优势，企业国有意味着广大职工都是企业的所有者，因此，税后提取公益金用于职工的福利在绝大多数企业中与所有者权益并不冲突。而在会计制度改革时，为了减少改制遇到的阻力，对职工福利基金作了变通处理，将个人的福利支出列为税前扣除项目，即应付福利费，而将集体的福利支出列为税后利润分配项目，即法定公益金的提取。
根据财政部2001年底颁布的《企业会计制度》，法定公益金指的是企业按照规定比例从净利润中提取的用于职工集体福利设施的公益金。我国《公司法》第一百七十七条规定：“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金，并提取利润的百分之五至百分之十列入公司法定公益金。”第一百八十条对公益金的用途做了规定：“公司提取的法定公益金用于本公司职工的集体福利。”这样，法定公益金制度便作为公司财务制度的一项强行性规定被确立了下来。
从公益金产生的历史背景来看，它产生于计划经济向市场经济转轨的初期。当时我国实行的是低工资、高福利的分配政策，企业职工的工资中没有完全包括必要的生活福利方面的内容，其中住房支出尤为突出。1993年的会计制度改革是为了与国际惯例接轨，但当时我国的各项配套改革如住房制度、社会保障制度等并未很好地开展，因此，国家在废止原会计制度的同时，不得不考虑一个很现实的问题—职工集体福利设施尤其是职工住房的资金来源。作为一项过渡性安排，公益金制度应运而生。鉴于企业的效益与企业员工的努力程度密切相关，公益金制度的安排初衷便又增加了提高企业员工的参与意识、调动员工的积极性的意味。另外，由于理论认识上的局限性，既要强调与国际惯例接轨，又必须从政治层面上考虑社会主义制度的优越性。按国际惯例，企业的税后利润归投资者所有是企业盈利性的基本体现，是企业的所有权人投资于企业的根本动力所在；而我国社会主义制度的特殊性又要求企业利润的分配不能完全将工人排除在外。于是便有了公益金制度的折中性安排—会计处理上属于股东权益，却在使用用途上用于职工集体福利。
二、运行如何
（一）利益的冲突
公益金作为一种过渡性、折中性的制度安排，与其产生时的工资制度、福利制度以及政治环境是相适应的。而且，在经济成分单一，企业资产为国家或集体所有的情况下，职工集体福利设施是否有专门的资金来源，是从税后利润中计提，还是从成本、费用中开支，本质上并无区别，也无利益矛盾。但是，随着改革的不断深入，公有制成分在国民经济中的比重不断下降，企业的出资者日益社会化，公益金制度的利益矛盾逐渐凸显出来。首先，企业的税后净利润归企业的投资者所有，要从中硬性划定一块用于企业职工的集体福利设施支出，无疑有损企业投资者的权益。其次，公益金作为一项所有者权益的性质又决定了其是否使用的决定权在于企业的所有者而非企业的职工。所以，即使企业有从税后利润中计提公益金的法定义务，由于公益金并非专款专用，企业管理层也可以“下有对策”—只提不用，提取的公益金继续用于企业的生产经营周转，职工永远得不到公益金的实惠。这样一来，公益金制度便成了一种徒有虚名的制度，成为一种无效率的制度安排。
（二）职能的萎缩
从公益金的职能来看，公益金是一项专门用于职工集体福利设施支出的资金来源。但随着分配制度以及住房制度、社会保障制度等各项福利制度改革的深入开展，实物性分房改为货币性分房，职工住房商品化，企业的社会职能逐渐分解脱离，公益金的职能也在逐渐萎缩。从我国目前的企业制度、住房制度以及社会保障制度改革进展的现状来看，作为一项职工集体福利的资金来源的公益金确实没有存在的必要了。首先，尽管企业仍承担着为职工缴纳一部分住房公积金的义务，但这是一项可以精确计量的、与企业的盈利状况无关的法定义务，显然这是企业的一项费用，从成本费用中列支更为合理，无须从税后净利润中计提的公益金来开支。其次，由于企业的地理位置较为偏僻，或者当企业处于开办初期等一些原因，企业确实无可避免地要兴建一些职工集体福利设施，如职工集体宿舍、食堂、澡堂等，但我们认为与之相关的支出是企业生产经营的前提条件，即使国家没有公益金的强制性制度安排，企业投资者也有建构这些福利设施的动力，它直接形成企业的非生产经营用固定资产，无须有诸如公益金的专项资金来源。再者，当今社会的竞争是人才的竞争，如何争取到本企业所需要的人才，并充分发挥其才干，员工福利也成为企业竞争的手段之一，如有的企业自愿向某些员工无偿或优惠提供住房，努力改善他们的生活居住环境等。似乎从这个角度上公益金的职能得到了体现。但值得注意的是：一方面，企业有“自愿”提供的动力，无须强制性的制度安排；另一方面，这种福利设施的提供更多的是针对个体或某一群体而非“职工集体”。如果将这些福利支出作为公益金的一个开支项目，则显然有违“公益”的初衷。这些福利设施如果所有权归企业，则计列为企业的非生产经营用固定资产；如果所有权归个人，则可以由“应付福利费”开支或者由企业从成本费用中计提其他额外福利费。最后，如果公益金是一项惟一合法的职工集体福利的资金来源，那么是否意味着亏损企业或者处于开办初期无盈利的企业就不需要或不允许兴办职工集体福利呢？这从反面论证了计提公益金作为职工集体福利的一项资金来源的不必要性。总之，职工集体福利不论是法定还是企业自愿提供，其本质都是职工为企业提供劳务所创造价值的一部分，是企业获取未来收益的一种代价，因而，应将其直接计入企业的成本费用中，或予以资本化。
（三）性质的模糊
我国现行会计制度要求将法定公益金列为所有者权益，但其是否归于所有者权益，这要看法定公益金是否符合所有者权益的性质。美国财务会计准则委员会将所有者权益定义为：“某个主体的资产减去负债后的剩余权益”；国际会计准则委员会认为所有者权益是“在企业的资产中扣除企业全部负债以后的剩余权益”；我国会计准则对所有者权益下的定义与国际会计准则基本相同。由于上面三个关于所有者权益的定义仅仅涉及所有者权益的计量而未涉及所有者权益的性质，因此探讨所有者权益的性质必须从不同的权益理论入手。
所有者权益理论主要有两种：业主权益论（proprietary theory )和企业主体权益论（entity theory) [1]。业主权益论认为，资产是所有者拥有的权利，而负债是所有者承担的义务，权利减去负债这一义务后的净额便是所有者权益，它代表了所有者拥有的净值。法定公益金用于公司职工的集体福利，如购置或建造企业职工宿舍、食堂、浴室、医务室、学校等，并且集体福利通过货币发放已经成了主要方式。而所有者并没有享受这些福利，即使有，也是以公司职员身份，而不是以所有者的身份，例如拥有公司股票的公司职员，并不因为他具有双重身份，就可以享受更多的福利，可见法定公益金的“权益”并不属于所有者，而是属于职工。企业主体权益论认为企业在其持续经营过程中，其净资产的占有、使用、处置等权利均属于作为一个独立的经营主体和会计主体的企业本身。这种理论下的“所有者”是企业，权益是指属于企业占有、使用、处置的净资产。老式企业中，由于历史原因形成的福利设施建设资产，在企业持续经营的过程中，实际上企业并不能够随意处置，我国《全民所有制工业企业法》规定职工福利基金使用方案、职工住宅分配方案和其他有关职工生活福利的重大事项应由职工代表大会审议决定；在破产清算阶段，我国《企业破产法（试行）》规定破产企业的职工住房、学校、托儿所、医院等社会福利性设施的财产，原则上不计入破产财产，由当地人民政府接受处理，因此尽管名义上属于企业，但对于集体福利设施资产，企业没有占有、使用和处置权，这些权利由职工或职工的利益代表—职工代表大会行使；至于新型的企业中，宿舍、食堂、浴室、医务室、学校等福利事业已经由社会承担，集体福利通常不是非货币性福利，而是通过货币发放对职工进行补贴，宿舍、食堂、浴室、医务室、学校等购置或建造后形成的资产已经没有，而是通过住房公积金、医疗保险金以及其他各种货币补贴。货币性福利发放之后由企业职工拥有，企业没有占有、使用、处置等权利，企业名义上也不拥有所有权。因此随着经济环境的变化，目前以及将来法定公益金已不符合企业主体权益论的权益。
（四）内外资企业的不公平竞争
法律、法规对利润分配的有关规定，直接影响或决定企业的行为和发展。然而现行法律、法规在税后利润分配，特别是提取公益金方面，对不同类型的企业却作出了差异性很大的规定。
1.《公司法》[2]
企业在分配股利前，必须从税后利润中提取5％～10％的法定公益金，用于集体福利项目支出。即《公司法》对法定公益金的提取顺序、提取比例和使用方向都作了强制规定。《会计法》、《会计制度和会计准则》也对法定公益金提取、使用的账户设置、账务处理作出了相应规定。
2.《城镇集体所有制企业条例》[3]
税后利润由企业自主支配，按照国家规定提取公益金。即与国有企业有关规定基本相同。
3.《中外合资经营企业法》[4]
税后利润在向投资各方按比例分配股利前，应按合营企业章程提取职工奖励及福利基金，提取比例由董事会确定。即法律规定了福利基金的提取顺序，但对提取比例或数额，则以授权形式，交由企业章程或董事会决定，对使用方向未作具体规定。
4.《外资企业法实施细则》[5]
税后利润应当提取职工奖励及福利基金，提取比例由外资企业自行确定。即法律对提取福利基金有关规定更为灵活和宽松。
从上述不同类型企业法相关规定的比较中，可以清楚地看到，不同法律对提取公益金及相同性质的福利基金作出了差异较大的规定，直接导致了不同类型企业之间的不平等竞争。为了更好地说明和比较，在此作些简化的假定：公司制的内资企业与“三资企业”作为对比样本，对比双方起始条件完全相同。惟一的差异是内资企业按法律规定的中间水平，即7.5％的比例从税后利润中每年提取、使用法定公益金；“三资企业”按法律许可的规定以2.5％的比例计提福利基金，并将5％的税后利润用于扩大再生产；追加投资保持原资本相同的盈利水平。
在此假设条件下进行定性分析：“三资企业”每年均按税后利润5％的比例扩大再生产，其结果必然是资本投入增加、利润增长、生产规模扩大、市场占有份额提高、市场竞争能力增强，逐渐显现出比较优势；相反，内资企业却只能进行简单再生产，与外资企业的竞争实力对比，逐渐从势均力敌转入劣势。
从更深层的内在原因看，法律规定“三资企业”的工资水平必须达到当地企业平均工资的120%。如果“三资企业”比内资企业高出的20％工资支出，与内资企业按税后利润5％提取和使用法定公益金所形成的消费性收益基本相当，那么，由于外资企业所支付的全部工资都可以进入成本，能够起到“税务挡板”的转嫁作用；而内资企业的法定公益金在税后利润中提取，无法获得“税务挡板”的好处。因此，实质上是国家用放弃一部分税收的方式在支持“三资企业”发展，而内资企业则无法享受这种间接的税收优惠政策支持，使内资企业进一步处于竞争不利的地位。
（五）资金结构的不合理
按照《会计法》的有关规定，公益金、福利基金与公积金都属于企业留存利润的性质，都在所有者权益类账户中核算和反映。所不同的是它们被规定了各不相同的使用方向，前者只能用于集体福利性项目开支，不能用于弥补亏损和转增资本。法定公益金一经使用，就必须从公益金账户转出，最终转入一般盈余公积账户。简化掉中间过程，会计账务处理方法是做以下分录：
借：公益金
贷：一般盈余公积
因此，随着法定公益金的计提和使用，一般盈余公积中，包含越来越多的非生产性固定资产价值。从账面上看，所有者权益并不因为法定公益金的计提和使用发生变化，但实质上，这部分从公益金账户转入一般盈余公积账户后的价值已经转变成消费性支出，从再生产的角度看，这部分价值已经退出了循环和周转，不可能再创造剩余价值。也就是说，随着法定公益金的计提和使用，所有者权益中包含着越来越多不能用于再生产和创造价值的成分，与外资企业的所有者权益账户相比，内资企业的“不良资产”越来越多，资产结构越来越向不合理的方向发展。
总之，目前的法定公益金制度已经日益不符合企业现实状况，与社会改革发展趋势和要求相背离。其规定增加了部分企业的经营成本，同时也易引发企业的违规行为，在实际操作中会带来诸多问题。因此，在《公司法》修订之际，我们有必要重新审视这一“中国特色”的“所有者权益”。
三、去往何方
公益金制度作为我国特有的一项规定，并未反映我国社会主义市场经济的本质和发展规律，相反却在客观上导致了不同类型企业间的不平等竞争，必须尽快对有关法律条文进行修订，实现所有企业在税后利润分配方面的公平和无差别对待。
从税后利润提取一定比例的法定公益金，在一定时期为改善职工的生活福利发挥了显著的作用，但在企业市场化改革大规模实施的今天已没有必要继续实行强制提取，其提取比例及其具体用途可由企业最高权力机关自行决定。对企业已经提取的法定公益金，相关的会计制度等法规应允许扩大其使用的范围，不再局限在“职工集体福利设施”的范围之内，如允许用于为职工购买某些保险支出等。
对于公益金制度的存留问题，最简单的办法便是废止现行的公益金制度，将相应的福利支出列为成本费用或予以资本化。一项制度在完成了它的历史使命之后就应该被更为通行的机制所取代，公益金制度正处于这样的关口，期待我们的《公司法》适应实践作出相关的回应。 [1]关于所有者权益理论的论述，参见孙诤：《企业产权关系与会计权益的理论》，http: //www. pwcs568. com/MY/Article _ Show. asp? ArticleID = 1065，2005-04-24 。
[2]参见《公司法》第一百七十七条、第一百八十条。
[3]参见《城镇集体所有制企业条例》第四十六条。
[4]参见《中华人民共和国中外合资经营企业法》第八条。
[5]参见《中华人民共和国外资企业法实施细则》第五十八条。
2005 > 2005年总第63辑