我国公司法定审计的基本定位

　　公司财务报告审计，即由专业会计师对公司的财务报告进行审计并向股东出具报告，是现代公司治理结构中的一项基本制度配置。如何有效地监督管理层履行受托责任，保护公司股东及其公众投资人的利益，是公司法最核心的问题。由于管理层报告受托义务履行情况的最主要媒介是财务报告，而财务报告对使用人的知识背景有一定的要求，因此，借助于独立的、具有专业知识的会计师来审计公司财务报告，从而辅助股东实现对管理层的监督—即财务审计制度，在历经现代公司形态一百多年的实践后，已经成为各国公司法的共同选择。
　　为顺应市场经济的发展，此次《公司法》的修正着眼于放松资本管制、增强私人意思自治。在此背景下，如何有效保护公司外部的利益主体，特别是中小股东、债权人的利益就成为十分尖锐的问题，由此更凸显了公司法定审计制度的重要性。
　　一、我国是否存在财务报告法定审计制度—对现行《公司法》第一百七十五条认识的分歧
　　严格来说，我国现行《公司法》对公司法定审计制度没有明确的规定。《公司法》第一百七十五条第一款规定：“公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告，并依法经审查验证。”“依法审查验证”究竟是什么含义，实践中有较大争议。
　　会计职业界一般认为，“依法审查验证”就是指“法定审计”。但也有观点认为，按照《公司法》、《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）、《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）等法律的规定，“审查验证”的主体包括公司负责人、监事会、股东大会、注册会计师等等[1]。笔者同意后一种观点，还有另一个理由：如果把《公司法》第一百七十五条的“审查验证”解释为“审计”，这就意味着我国《公司法》要求所有公司都必须进行年度审计，类似一种全面法定审计制度，这显然与实际不符。现实中，只有上市公司和外商投资企业实行强制审计制度。国有独资企业按照现行《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》）的规定可以接受国家审计机关的审计，但从1998年开始，财政部要求大中型国有企业接受会计师事务所的审计。因此，在我国，目前实行财务报告审计的有三类企业：上市公司、外商投资企业以及大中型国有企业。
　　我国《注册会计师法》从注册会计师业务的角度规定了企业财务报告审计制度。该法第十四条规定：“注册会计师承办下列审计业务：(1)审查企业会计报表，出具审计报告；(2)验证企业合并，出具验资报告；(3)办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；(4)法律、行政法规规定的其他审计业务。注册会计师依法执行审计业务出具的审计报告，具有证明效力。”
　　然而，财务报告审计作为公司治理中的重要制度，涉及公司股东—会计师—管理层之间复杂关系的规范。《注册会计师法》只是一部行业管理法，它没有也不可能对围绕着财务报告审计的各种法律关系作出明确规定。因此，我国《公司法》对财务报告审计制度的忽略，导致我国公司治理结构缺失了一个必备环节。虽然中国证监会从证券监管的角度对上市公司财务审计的规定在一定程度上弥补了《公司法》的缺陷，但是上市公司毕竟只占现实中经济组织的一部分。在大量的非上市公司中建立现代企业制度，依然要依靠《公司法》所确立的一般规则。因此，在此次《公司法》的修正草案中明确规定公司财务报告审计制度具有突出的现实意义。
　　鉴于我国目前的证券监管法规已经对公司法定审计的一些具体内容，如审计师的独立性、任免程序等作出了明确而合理的规范，本文主要研究公司法定审计的基本定位问题，包括审计模式、审计范围、公司法定审计与政府审计的关系等几个方面。
　　二、审计模式的选择
　　根据公司法对强制接受审计的公司范围的划分，公司法定审计包括全面强制审计与部分强制审计两种模式。前者指各类形式的公司都必须将财务报告提交注册会计师审计，然后才能向股东以及公司外部的利益主体呈报。与此相反，在部分强制审计模式下，公司法仅强制要求部分公司接受审计，其他公司是否进行审计由公司股东自己决定。我国现行《公司法》第一百七十五条没有对接受“审查验证”的公司进行任何限定，类似于一种全面强制审查的模式。这也成为当前《公司法》修正中的主流观点。
　　笔者不同意主流观点。审计模式的选择，其实质是公司法对注册会计师进行审计的效益与成本的综合考量。审计作为公司治理中的监督环节固然非常重要，但监督本身也是有成本的。审计费用由公司承担，而且由于抽样审计技术的采用，审计并不一定能够发现被审计公司账目中所有的问题。因此，确立全面强制审计制度固然可以最大限度地发挥审计的监督功能，但它给一些公司特别是中小公司附加额外的负担和费用，增加的社会成本也不容忽视。特别地，审计本身并不是目的，而是为公司治理这一目的服务的工具。一个最有效率的公司治理旨在实现对利益主体的最佳保护，它意味着“效率”和“效益”的结合。鉴于此，审计模式的选择也不宜拘泥于某一种理念，盲目追求“全面的审计监督作用”，而是应当考虑我国公司组织形式的构成状况与实际需求[2]。
　　从国外公司法的发展来看，各国都曾面临全面强制审计还是部分强制审计的取舍，最终它们都选择了部分强制审计的模式。在这方面，英国公司法从全面强制审计向部分强制审计的转变尤其具有典型意义。英国公司法在很长一段时期中都是各国公司法定审计制度的范本。它最先在1900年采取了全面强制模式，坚持了将近100年，最终还是在1994年放弃了这一模式，对微型公司[3]给予了审计豁免。其转型的原因在于，强制性会计信息披露与审计对于小企业，尤其是那些所有权与经营权合一的微型公司的成本过高，收益有限。因为小企业中所有者往往亲自管理公司，并不存在代理成本问题。因此，要求它们接受审计已经超越了公司治理结构的基本内涵，其真正意义是为了增强公司财务报表的可信度，以保护企业外部债权人甚至社会公众的利益。但是，相对于公众公司，小企业的公共性并不显著，不论是债权人数量还是受影响的公众的范围都比较有限。如果特定的债权人有对财务报表真实性的特殊要求，完全可以通过特约审计的合同方式来解决，不应当在公司法层面上强制性要求接受审计。
　　同时，放弃全面强制审计模式，并不意味着公司法就放弃了对这部分豁免公司的财务报告行为进行监管，公司法依然可以通过其他制度来实现这一目的。以英国公司法为例。它在豁免微型企业强制审计的同时，确立了三项措施来保护外部利益主体：(1)微型公司必须聘请具有专业资格的会计师编制企业的财务会计报表；(2)当持有公司股份10％以上的股东要求时，公司必须进行审计；(3)公司董事声明为公司的财务报告承担法律责任。这些做法都可以为我国《公司法》所借鉴。
　　三、法定审计的对象
　　如果我国《公司法》最终选择部分强制审计模式，合理确定法定审计的对象范围就成为一个非常现实的问题。从国外公司法的规定来看，不同国家在确定法定审计对象时适用的标准略有不同。大陆法系国家大多兼采公司规模、公司组织形式以及公司营业的性质三个标准。例如，《德国商法典》规定，非小型资合公司的年度财务报告、企业集团的年度财务报告必须经过审计（第316条）；金融机构（第340k条）、保险机构（第341k条）不问规模大小均须接受审计。英国以及受其影响的英联邦国家采用公司规模的单一标准，要求除小型公司或微型公司外的公司，不论股份公司或有限公司，均须接受审计。另外，英国也在专门的金融立法中要求银行与保险公司强制接受审计。
　　可以说，公司规模标准是各国公司法均采用的标准。不过，这一标准也存在着过于依赖资产规模、营业额、雇员等数量指标，容易被规避的问题。有鉴于此，在我国《公司法》修改过程中，一些专业人士创造性地提出了非定额纳税标准以及负有债务标准，即如果公司为非定额纳税人，或者对外负有债务，则不论其规模大小，均必须接受审计。其理由是：(1)非定额纳税人有纳税申报问题，审计有助于减少逃税的可能性；(2)公司有对外负债就意味着有保护外部债权人利益的需要。而且这两种标准都属于定性标准，不容易受到操纵。
　　笔者对此有不同看法。
　　关于非定额纳税人标准，第一，税务审计与公司财务报表审计各有侧重，不宜单纯为了税务审计之目的确定公司法下的审计范围；第二，在相当程度上，非定额纳税人标准与公司规模标准是相通的，具有一定规模的公司必然都是非定额纳税人；第三，即便有些非定额纳税人落到法定审计范围之外，税务机关如认为有必要，可以对它们进行专项审计。至于负有债务标准，它实际上是“社会公众性”标准的一种具体情形，与公司规模之间也有相当的重叠。即便债务人属于豁免审计的小公司，债权人也可以在缔结债权债务关系前，要求债务人必须提供经审计的财务报表，即采取合约审计的安排。对此本文前已论述。从国外立法例看，各国公司法中没有采用非定额纳税人标准。负有债务标准仅瑞士法有类似规定，但是该规定是指公司有未偿还的债券[4]，属于资本市场中发行证券的情形，可以归入公众公司的范畴，自然应当接受审计。它与我们所讨论的负有债务标准有本质不同。
　　从我国的实际出发，笔者主张借鉴大陆法系国家公司法的做法，将以下公司纳入强制审计的范围：
　　(1)股份有限公司。股份公司通常规模较大，股权分散，代理成本问题比较突出，且公司经营的好坏对社会经济影响较大，具有较强的社会公众性。
　　(2)一定规模的有限责任公司。小规模的公司社会公众性并不突出，审计成本相对于收益来说也可能不成比例，不宜强制要求审计。但规模较大的有限责任公司，特别是发行有企业债的有限责任公司，其实已经是公众公司了。从社会问责性角度来看，它们与股份公司没有本质区别。
　　(3)金融机构。金融类公司具有高风险的特征，对国民经济有很大影响，一般来说规模也比较大，有必要使其负有法定审计义务，应全部纳入法定审计的范围。
　　此外，对于不属于上述法定审计对象范围内的公司，如果有一定数量的股东提出审计的要求，《公司法》也可以强制要求这些公司进行审计。对此，《法国商法典》的做法有一定的参考价值：即使有限责任公司没有达到法定规模标准，但“代表1/10以上资本的一名或若干名股东，可要求法庭任命一名审计员”（第46条）。这实际上是用司法手段来帮助公司解开股东与管理层／控制股东之间可能陷入的不信任僵局，对于闭锁公司中的中小股东利益的保护具有特别的意义，值得我国《公司法》借鉴。
　　四、注册会计师审计与政府审计之间的协调
　　在市场经济国家的公司法中，并不存在政府审计的因素，因为政府审计与注册会计师审计之间有着明确的分工和定位：国家审计机关进行的审计关注政府部门的廉正运作与公共资金的运用效率，而对公司财务报表的审计则由会计职业负责。从公司法的历史看，由会计职业对公司财务报表进行审计，几乎是与公司法本身同时发展起来的。尽管作为公司法定审计鼻祖的英国公司法最初采取的是股东审计的模式，但是，随着公司组织的大型化以及经营活动的复杂化，一般股东难以驾驭公司账目的审计，且公众公司股权分散造成单个股东审计的成本太高，终致股东集体冷漠。因此，各国公司法最终都明确规定会计师独立执掌公司财务报表审计。
　　与大多数国家公司法纯粹调整商业组织行为的角色不同，我国《公司法》在股份有限公司、有限责任公司的两分法中夹杂着国有独资公司这一特殊企业形态，对于后者，《审计法》已经明确赋予国家审计机关审计监督权。不仅如此，在1995年之前，我国的会计职业也是一种双轨制的格局：财政部依照《注册会计师法》并通过中国注册会计师协会管理着会计师事务所，审计署依据《审计法》管理着审计师事务所。前者与市场经济国家的“民间审计组织”大同小异，后者则有一个颇具中国特色的头衔—“社会审计组织”。这种管理体制上的冲突无疑会体现在两类审计组织之间的业务范围问题上。因此，不论《公司法》规定谁来审计“公司”这一新的组织形式，都可能挑起部门权力纷争。“存在就是合理”从而避免激化矛盾，似乎成为初生的《公司法》一种无奈却很现实的选择，由此产生了1993年《公司法》第一百七十五条的含糊其辞：“公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告，并依法经审查验证”。
　　20世纪90年代中期之后，我国审计体制的改革逐渐呈现出由会计职业统一企业财务审计的趋势。1995年底，审计师事务所加人中国注册会计师协会，民间审计与社会审计合一，事务所组织层面的冲突不复存在。1996年4月，国务院发布了《关于整顿会计工作秩序，进一步提高会计工作质量的通知》（国发[1996] 16号文），提出加强社会会计监督，依法实行企业年度会计报表审计制度[5]。1998年10月，财政部发布了《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》，规定从1998年起，国有企业年度会计报表，除个别特殊行业（企业）外，不再实行财政审批制度。其资产负债表、损益表、现金流量表和其他附表以及会计报表附注，应于年度终了在规定的时间内委托中国注册会计师实施审计。
　　从理论上说，国有企业从政府审计逐步转变为接受会计师事务所进行的民间审计，也有助于政府审计在我国进行更清晰的定位，使得国家审计机关能够集中精力审查监督政府部门公共资金的运用情况。然而，这一转型的顺利完成需要有关部门在政府审计与民间审计之间进行协调。令人遗憾的是，这种协调并没有发生。不知是一种巧合，还是出于某种对峙的思路，国家审计署从1999年开始陆续发布《国有企业财务审计准则（试行）》、《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》等审计规章，强调了审计机关对国有企业的审计管辖权。实践中，政府审计的建章建制似乎卓有成效。从2000年开始，国家审计署陆续披露一些审计大案要案，其中不乏一些大型国有企业存在的严重经济问题和违法犯罪行为。社会各界对不断刮起的“审计风暴”给予高度评价，这与注册会计师在证券市场中频频卷入公司财务丑闻，造成公众信任度的急剧下降形成了鲜明的对比。
　　可以说，政府审计的高调与注册会计师审计的低迷，某种程度上成为对我国企业审计体制改革设计的一种嘲讽，也令此次的《公司法》修改面临一个棘手的选择。是维持现状，保留原有《公司法》第一百七十五条含糊不清的规定，还是依循我国近年来企业审计体制的改革路径，确立注册会计师对公司的独任审计？显然，前一种选择对于立法者而言政治风险最小，因为它没有触动现有的监督权力配置格局，不会引起部门利益之争，同时也迎合了现有的公众舆论对审计主体的认知。
　　然而，维持《公司法》第一百七十五条的规定是一种不负责任的选择，它混淆了政府审计与公司审计完全不同的定位，忽视了公司审计的内在机理，不仅不利于财务审计在公司治理中发挥应有的作用，也将极大地制约国家审计机关在其最重要的职能—廉正政府的构造—方面扮演的角色。我国注册会计师审计现状的不尽如人意，在相当程度上源于整个社会（包括政府部门）的信用缺失，这不应当成为维持公司审计双轨制的借口。特别需要指出的是，公司审计制度存在的根本意义，在于通过外部监督减少代理成本，实现公司效益（广义上）的最大化。因此，立法者必须权衡审计收益与成本的关系。政府审计与注册会计师审计的重叠令公司承受的负担如果大于审计带来的收益，审计制度的价值也就不复存在了。实践中，围绕着审计、财政、证券监管等不同部门对会计师事务所同时行使检查监督权而带来的重复检查，已经让专业人士不堪应付。如果同样的局面在企业身上再现，所造成的整个社会资源浪费与损失将会更大，因为企业是社会财富的实际创造者。
　　笔者以为，我国《公司法》应当确立统一的、由注册会计师独任公司财务审计的模式，从而在法律上对近年来企业财务审计体制的改革路径给予确认。这种统一的注册会计师独任审计模式并不因《公司法》中国有公司的存在而消解，因为国资委作为所有人对公司管理层的监督依然可以通过聘请注册会计师审计来实现。当然，考虑到注册会计师在公司审计关系中重要但又非常脆弱的地位，《公司法》也应当为注册会计师独立进行监督提供一个必要的制度保障，如引入独立董事选聘注册会计师的程序，强化会计师的审计责任等。另外，修改《审计法》，进一步明确政府审计的定位，也是立法的题中应有之义。　　[1]王学军：《浅析我国〈公司法〉中的财务会计问题》，载《财会月刊》,　2001(3)。
[2]事实上，我国的一些行政法规已经针对不同规模、特性的企业适用不同的会计监管标准。例如，国务院2000年发布的《企业财务会计报告条例》第四十五条规定：“不对外筹集资金、经营规模较小的企业编制和对外提供财务会计报告的办法，由国务院财政部门根据本条例的原则另行规定。”
[3]依照英国《1985年公司法》第249条，微型企业的标准是总资产在140万英镑以下，年营业额在9万英镑以下。上述营业额的限制后来又进一步放宽到35万英镑，后者也是英国增值税征管中许可采用现金制会计方法的小企业标准。
[4]《瑞士债法典》第723条规定：“公司股本金在300万法郎或者500万法郎以上的，或者公司有未偿还的债券，或者向公众引资的，董事会应当聘请独立的专业审计员检查公司资产负债表，为此目的也可以聘用信托团体或者审计员协会。上述审计员做出的专家报告应当提交董事会和公司监事会。”
[5]考虑到注册会计师职业发展的实际情况，该通知要求企业年度会计报表审计制度采取分步到位的办法，即：凡是没有实行年度会计报表审计制度的外商投资企业和其他有限责任公司、股份有限公司，必须在1996年年底前实行年度会计报表审计制度；凡是没有实行年度会计报表审计制度的国有大、中型企业，必须在1997年年底前实行年度会计报表审计制度；到2000年，依法应当实行会计报表审计制度的所有企业，必须实行年度会计报表审计制度。