注册会计师虚假陈述的法律界定

　　一、引言
　　在证券市场上，由于绝大多数投资者或其他利害关系人，很难亲自了解企业的财务状况，注册会计师出具的审计报告几乎是他们取得企业全面财务信息的唯一渠道。因此，以审计报告为载体的注册会计师陈述—即审计意见，就成为企业利害关系人对企业进行评判并作出相应决策的重要依据。
　　然而，近年来注册会计师却因虚假陈述不断地出现问题，引发了大量诉讼。如何认定虚假陈述就成为注册会计师是否承担民事责任的关键。但是现行法律、法规对注册会计师虚假陈述的判断标准却语焉不详。因此，如何明确界定注册会计师陈述的“虚假”和“真实”就显得十分必要了。这不仅直接关系到注册会计师因虚假陈述引发的民事侵权索赔案件审理的公正性，而且也直接影响到对注册会计师工作质量的正确评价。
　　目前关于注册会计师虚假陈述的界定，主要有“客观真实说”和“审计真实说”。
　　“客观真实说”以注册会计师发表的审计意见与企业财务信息实际情况是否一致来界定其陈述是“虚假”与“真实”。“客观真实说”认为：注册会计师发表的审计意见必须与企业财务信息的实际情况一致。只要注册会计师的陈述与实际情况不一致，则认为该陈述是不真实的。“客观真实说”更多地关注了注册会计师的工作结果，它所认为的真实是指“结果的真实”。
　　“审计真实说”以注册会计师发表审计意见是否遵守审计准则来界定其陈述是“虚假”还是“真实”。“审计真实说”认为：注册会计师发表审计意见的基础是财务会计资料，而财务会计资料本身是按照《企业会计准则》和《企业会计制度》等规章对企业“客观真实”财务会计信息的一种会计判断，这就决定了财务会计资料形成时就已经偏离了“客观真实”，如果忽略会计学科的这种特殊性，而要求注册会计师发表的审计意见“客观真实”，已显然不具有任何实际意义。另一方面，注册会计师的审计是抽样审计，由于抽样审计的固有局限性，注册会计师不可能保证每一个会计数据都是“客观真实”的。因此，判断注册会计师的陈述是否虚假，应在充分考虑会计学科的性质和审计技术的固有限制的情况下，更多地关注注册会计师的工作过程，而不能直接依据“客观真实”标准。只要注册会计师遵守审计准则，那么其发表的审计意见就应该认为是真实的。“审计真实说”所认为的“真实”实质上是“过程的真实”。
　　二、对两种观点的分析
　　（一）“客观真实说”存在的问题
　　“客观真实说”要求注册会计师发表的审计意见要像一面镜子，应如实反映企业财务会计的客观真相，不能有任何扭曲和粉饰。这种判断标准，完全忽略了会计学科的性质和审计行为的特殊性，是一种理想化的模式。由于这种模式对“真实”的要求极为苛刻，其存在的意义，更多的是为司法活动树立了一个终极追求目标。而现实中注册会计师发表审计意见必然要受到“财务报表真实相对性”和“审计技术固有局限性”的约束，这就决定了审计报告的真实性只能是相对的，不可避免地带有某种程度的虚假成分。因此，如果把这种理想化的模式作为判断注册会计师陈述“虚假”与“真实”的标准，必然会得出“凡是注册会计师的陈述，都是虚假”的荒谬结论。
　　1．财务报表真实的相对性。财务报表是企业对一定会计期间发生的经济事项，依据会计核算规则进行归集、汇总、浓缩而成的反映企业经营成果和财务状况等信息的书面报告。由于注册会计师的陈述其实就是对企业的财务报表发表审计意见，因此财务报表的真实性直接影响着审计意见的真实性。而会计的自身属性说明了其不是一门精确学科，会计核算过程中会计政策的可选择性和会计估计的存在，决定了财务报表的真实性只能是相对的。
　　按《企业会计准则》的规定，企业可以在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。会计政策是指“企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法”。由于企业经济业务的多样化，某些经济业务在符合会计原则的要求下，可以有多种会计处理方法。例如存货的计价，可以采取先进先出法、加权平均法、个别计价法等多种方法。另外长期股权投资的核算、固定资产的计价、借款费用的处理等，都可以选择不同的会计处理方法。即使是两个实际经营情况完全相同的企业，采用不同的会计政策，对期末资产、负债及当期损益都会产生不同的影响。因此，同样的财务状况，选择不同的会计政策，就会产生不同的财务报表。
　　另一方面，由于会计估计的存在，使得财务报表的数据所反映的财务状况只能是相对真实，而不可能绝对真实。会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于商业活动中内在的不确定因素影响，财务报表中的有些项目不能精确地计量，而只能加以估计。例如坏账准备的计提比例，企业可以根据以往的经验、债务单位的实际财务状况等相关信息予以合理估计，计提比例可以为0（即不计提坏账），也可以为100%（即全额计提坏账）。另外应计提折旧资产的使用寿命、担保债务等都涉及会计估计。会计估计很显然带有较大的主观因素，对同样的经济事项，不同的企业、不同的人估计可能会得出不同的结果。而财务报表的有些数据其实就是会计估计的结果。
　　企业“客观真实”的财务信息在会计核算过程中，受到会计政策的可选择性和会计估计的影响，变成了相对真实的财务报表。因此，注册会计师对相对真实的财务报表发表的审计意见的真实性也只能是相对的。
　　2．审计技术的固有局限性。基于实现审计目标的需要和成本效益原则的考虑，现代审计是建立在对企业内部控制制度进行研究和评价基础上的抽样审计。因此，注册会计师发表审计意见，必然要受到抽样技术和企业内部控制局限性的制约。
　　现代审计已广泛运用抽样技术，抽样审计在节约审计成本、提高审计效率的同时，也必然因抽样自身的局限性影响注册会计师发表审计意见的真实程度。考虑到审计时间和审计成本，注册会计师不可能对每笔交易和每个明细账户进行详细的检查，而不得不采用抽样的方法。既然是抽样，就存在这样的风险：根据选出的样本得出的结论，并不能代表对整体的结论。因此，抽样审计只能揭示影响公允反映企业财务状况、经营成果及现金流量情况的重大事项，而不能保证将财务报表中所有的错误和舞弊都揭露出来。
　　内部控制本身的局限性，也会对注册会计师发表审计意见产生影响。内部控制是“被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律、法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序”。按照审计准则要求，注册会计师在实施审计前，应当对企业的内部控制进行充分的研究和评价，以进一步确定审计的性质、时间和范围。健全、完善的内部控制在一定程度上可以排除各种偶然因素对财务信息的影响，防止和及时发现舞弊行为或技术性错误，使财务信息的产生建立在可靠的基础上。但是，由于内部控制本身固有的局限性，无论如何设计和执行审计程序，只能进一步减少审计风险，而不能保证查出所有的错弊。因为内部控制在运行过程中很有可能受外来因素的干扰而无法有效发挥作用，比如内部勾结一旦形成或内部控制的设计和运行因受制于成本和效益原则等，在这样的情况下，表面上存在的内部控制实质上并不能有效运行。现代审计过多地依赖内部控制的测试，肯定会对审计意见的真实程度产生影响。
　　通过以上分析可以看出：注册会计师发表审计意见是依据会计资料进行的，而会计资料本身就是根据会计规则对“客观真实”财务状况进行会计判断的结果，注册会计师发表审计意见则是基于抽样审计和内控制度的测试对会计判断的再判断。因此，从这个意义上说，完全符合“客观真实”标准的审计报告是不存在的，审计报告的真实是相对的，必然含有某种程度的“虚假”成分。如果以“客观真实”的标准来界定注册会计师虚假陈述，显然不具有任何实际意义。
　　（二）“审计真实说”存在的问题
　　“审计真实说”虽然充分考虑了会计学科的性质和审计行为的特殊性，但是，却过分突出了审计准则的作用，忽视了注册会计师的主观能动性，把注册会计师审计过程本来是“会计资料一审计准则一注册会计师”三维互动模式弱化为“会计资料一审计准则”二维模式。其实审计准则作为一种成文的法律规范，不可避免地存在“概括性”的固有局限。注册会计师作为专业人士，在审计过程中并不是机械地执行审计准则，而是必须保持应有的职业谨慎去克服审计准则的固有局限，使审计结果更加接近“客观真实”。如果仅仅把遵守审计准则作为界定注册会计师虚假陈述的标准，而忽视了注册会计师的职业谨慎和创造性，则该标准显得过于宽泛。
　　《中国注册会计师审计准则》对很多具体审计业务做了明确的程序性规定，这些程序性规定为注册会计师审计提供了客观依据。但是，并不是所有的审计业务都可以作出具体的程序性规定。企业经营活动的复杂性和差异性，决定了审计准则无论制定得多么完善和具有前瞻性，也不可能涵盖现实审计业务中所有的情形，更不可能用明确的程序性规定来规范这些审计业务。因此，对某些内容它只能作一些概括性的规定。比如，《审计准则第1101号—财务报表审计的目标和一般原则》第十九条：“注册会计师应当关注财务报表的重大错报，应当考虑已识别但未更正的单个或累计的错报是否对财务报表整体产生重大影响。”但是，到底“多大”是“重大”？“什么影响”是“重大影响”？审计准则都没有给出具体的规定。
　　审计准则中的概括性规定，给了注册会计师充分的理解空间。这样就可能导致对同样的会计资料，由不同的注册会计师进行审计时，甚至同一注册会计师在不同时间进行审计时会得出不同的审计意见。这些不同的审计意见，其实都是在遵循审计准则的情况下得出的。由此可见，严格遵守审计准则并不能保证审计意见更接近“客观真实”。因此，必须要用“应有的职业谨慎”来约束注册会计师的理解空间，才能真正体现这些概括性规定的精神实质。
　　“应有的职业谨慎”是注册会计师作为专业人士所应该具有的职业怀疑意识和职业判断能力，它贯穿于审计业务的始终。
　　职业怀疑是指“注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉”。职业怀疑是注册会计师执业时的一种精神状态，它要求注册会计师在执业过程中对每一个环节应保持充分的警觉，以关注错误与舞弊可能存在的迹象。这种警觉更趋向于批判性评价，对被审计事项，不能首先假定是真实的，而应当考虑它们是否存在不真实的可能性。然后通过收集证据逐渐消除这种怀疑。比如注册会计师进行询问和实施审计程序时，不能因轻信管理层的诚信而满足于说服力不够的证据；不应将审计过程中发现的舞弊视为孤立发生的事项，还应当考虑发现的错报是否表明在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险；等等。
　　职业判断是指注册会计师为了实现审计目标，在审计准则的框架下，运用专业知识和经验，以审慎的态度，对有多种结果可供选择的事项进行分析、评价和推断，最终作出决策的过程。职业判断首先要求注册会计师应具备与其身份相适应的专业知识和能力，这是进行分析、评价和推断的基础，然后应该以审慎的态度对审计事项作出最终判断。比如在执业时要意识到自身专业知识的局限性，在必要的情况下就有关事项向其他同行或专家咨询；尽力排除判断偏见和个人偏好造成的影响；实施其他具有一般行业知识和技能的注册会计师在类似情况下将会实施的程序；等等。审计实务其实是由一系列的判断行为构成的，离开了职业判断，审计就变成机械地执行审计程序的过程。
　　“审计真实说”虽然比“客观真实说”更具有实际意义，但是，它绝对化了审计准则的作用，忽视了审计准则“概括性”的固有局限对审计意见真实程度的影响和注册会计师在审计过程中主观能动性的作用。其实，仅仅遵循审计准则并不能保证注册会计师发表的审计意见是真实恰当的，相反，可能正是由于对审计准则的照抄照搬、机械套用，反而更加偏离审计目标。如果把“审计真实说”作为界定注册会计师虚假陈述的标准，则可能存在纵容虚假陈述的倾向。
　　三、注册会计师虚假陈述的界定标准
　　作为注册会计师虚假陈述的界定标准，“客观真实说”和“审计真实说”都有一定的片面性：“客观真实说”过于“苛刻”而脱离现实；“审计真实说”又过于“宽松”而有失公正。因此，恰当的界定标准应该是二者有机的融合而不是割裂。
　　既然恰当的界定标准是“客观真实说”和“审计真实说”某种程度的折中，那么这个标准应该是以降低对“结果的真实”的要求去换取对“过程的真实”的约束，保证“过程的真实”的同时兼顾“结果的真实”。“客观真实说”应该承认“财务资料真实的相对性”和“审计技术的固有局限性”，并在一定范围内容忍这两个因素造成的审计意见对“客观真实”财务信息的偏离。但是，这种容忍是有限度的，不能借口会计规则和审计规则自身的局限而放任审计意见出现重大失实。如果这样，其他行业也都可以通过制订宽松的行业规则来逃避其本应承担的责任。另一方面，“审计真实说”也应该承认审计准则的概括性对注册会计师发表的审计意见真实程度的影响，应该要求注册会计师在遵循审计准则的基础上“保持应有的职业谨慎”。事实上对注册会计师“保持职业谨慎”要求的程度越高，审计意见也就越接近“客观真实”。但是，这种要求也是有限度的，不能不顾审计成本和审计时间，极端地要求注册会计师保持高度的“职业谨慎”以进一步缩小审计意见与“客观真实”的距离。这样将不可避免地导致审计效率的极端低下和审计资源的严重浪费。只要审计意见不出现重大失实，就应认为注册会计师保持了“应有的职业谨慎”。
　　（一）最高法院确定的标准
　　最高人民法院2007年6月11日颁布了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007] 12号）。其中第二条规定：“会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。”第七条规定：“会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实。”
　　从以上规定可以看出：如果注册会计师在审计中存在违反法律法规、执业准则和规则以及诚信公允原则的情形，致使审计报告不实，那么注册会计师的陈述显然应界定为虚假陈述。实际中还可能存在另一种情况：注册会计师即使已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，出具的审计报告仍然可能不实，这种情况下注册会计师的陈述应界定为虚假的还是真实的？第七条只规定了免责情形，未谈及这个问题。按照第七条的逻辑，之所以出现这种“过程真实”而“结果虚假”的情况，是由于审计事项超出了注册会计师的鉴别能力，注册会计师进行审计时，既无“故意”，也无“过失”致使“虚假结果”的出现，“结果的虚假”是企业或金融机构造成的，与注册会计师无关，与注册会计师发表的审计意见无关，注册会计师也无须对此负责。基于以上分析，这个规定对注册会计师虚假陈述的界定标准可以认为是“审计真实说＋保持必要的职业谨慎”模式，即只要注册会计师已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，那么在此基础上发表的审计意见应该认为是真实的。
　　这个界定标准在强调“过程真实”的同时，没有兼顾对“结果真实”的要求，这样往往使“过程真实”失去实际意义。因为注册会计师发表审计意见的目的，就是为企业利害关系人提供有价值的决策依据。如果不在一定程度上用“结果真实”去约束审计意见，那么即使审计意见形成的“过程”再真实，最终的“虚假结果”也没有任何参考价值，如果利害关系人由于信任这种“虚假结果”而出现决策损失，注册会计师还要承担民事责任。
　　上述规定之所以撇开了对“结果真实”的要求，可能认为“保持必要的职业谨慎”已经可以保证“结果的真实”。但是由于“保持必要的职业谨慎”概念的模糊性，注册会计师遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，并不必然保证审计报告不存在重大失实。因为“保持必要的职业谨慎”没有统一的、可衡量的标准，注册会计师能在多大程度上“保持必要的职业谨慎”完全取决于注册会计师个人的知识积累、实践技能、工作经验和责任心甚至一些偶然因素，不同的注册会计师在这些方面不可避免地存在差异。因此，“保持必要的职业谨慎”是一个模糊的概念，如果不用量化的“结果真实”去要求“必要的职业谨慎”，那么“保持必要的职业谨慎”就失去方向和目的而变得无法控制。所以，即使在“审计真实说”的基础上增加“保持必要的职业谨慎”，确定的界定标准也是不恰当的。
　　（二）重要性水平
　　既然“必要的职业谨慎”要用量化的“结果真实”约束才具有实际意义，那么，如何对“结果真实”进行量化就成为界定注册会计师虚假陈述的一个关键因素。而对“结果真实”进行量化实质上就是依据重要性原则，确定重要性水平。
　　所谓“重要性”是指企业财务报表中错报金额和性质的严重程度，如果错报金额和性质达到了这个程度，就会影响财务报表使用者的判断和决策。而重要性水平[1](materiality level)是从数量方面对重要性的考虑，指错报或漏报金额的大小，也就是以具体的金额表示财务报表中的错报和漏报能否影响报表使用者基于财务报表所作出的决策的“临界点”，超过该“临界点”，就会影响使用者的判断和决策，错报就是重要的，反之，该错报则不重要。也就是说，重要性水平是由财务报表使用者决定的，报表使用者认为报表的差错已影响到他的决策，则该差错是重大的，否则是不重大的。重要性水平实质上强调了一个“度”，审计报告中的“虚假”要以这个“度”为界，超过了这个“度”，审计报告就变得不可接受。
　　如何具体确定重要性水平，审计准则中没有规定，只是要求注册会计师在计划审计工作时，根据企业的性质、规模、所处的行业、会计报表使用者涉及的广度等确定一个可接受的重要性水平。因此，重要性水平是一个经验值，是注册会计师根据惯例和经验，运用职业判断的结果。通常情况下，先选择一个恰当的基准，比如总资产、净资产、销售收入、费用总额、净利润等，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。
　　确定了重要性水平，也就量化了注册会计师发表的审计意见的真实程度。例如，当重要性水平定为10万元时，意味着低于10万元的错报和漏报不会影响到财务报表使用者的决策，此时注册会计师制定适当的审计程序，合理确定审计范围，保证出具的审计报告中的错报和漏报，单独或累计不超过10万元。或者说，审计报告中的虚假成分最多为10万元，在此基础上，注册会计师应当保证财务报表的真实性。
　　重要性水平对“结果真实”的合理量化，使得“结果真实”具有可比性，为最终确定恰当的界定注册会计师虚假陈述的标准提供了基础。
　　（三）本文的观点
　　通过以上分析，我们可以看出“过程真实”是“结果真实”的前提和保证，没有“过程真实”，基本上就没有“结果真实”。另一方面，“结果真实”是“过程真实”的体现和归宿，失去“结果真实”的约束，“过程真实”就变得毫无实际意义。所以，界定注册会计师虚假陈述的标准应该是在保证“过程真实”的基础上，合理保证“结果真实”。
　　为了保证“过程真实”，首先要求注册会计师必须遵循审计准则和规则确定的工作程序，但是由于审计准则的概括性局限，还得要求注册会计师“保持应有的职业谨慎”。为了合理保证“结果真实”，应该容忍“会计资料真实相对性”和“审计技术固有局限性”给审计意见带来的误差，但是“应有的职业谨慎”必须把这种误差控制在可接受的“重要性水平”内。这样，通过“重要性水平”，就把“过程真实”和“结果真实”联系起来。注册会计师遵循审计准则和规则确定的工作程序并“保持应有的职业谨慎”，是“过程真实”，必须要受到“重要性水平”的约束，并最终通过“重要性水平”体现这种真实。可接受的“重要性水平”是合理的“结果真实”，这种真实是注册会计师遵循审计准则和规则并“保持应有的职业谨慎”的结果，并得到合理保证。因此，界定注册会计师虚假陈述的标准应该是“审计真实说＋保持应有的职业谨慎十重要性水平”模式。即注册会计师在审计过程中必须遵循审计准则和规则，同时还应“保持应有的职业谨慎”，使出具的审计报告的虚假成分控制在可接受的“重要性水平”内。在此基础上，注册会计师发表的审计意见亦即注册会计师的陈述是真实的，否则就是虚假的。
　　这种界定模式，通过引入“保持应有的职业谨慎”，克服了“审计真实说”中审计准则概括性的局限，而使审计准则能够得到更好的遵循。通过引入“重要性水平”，弥补了“客观真实说”未对会计学科的性质和审计行为特殊性的考虑，承认了“会计资料真实相对性”和“审计技术固有局限性”的客观存在，使“结果真实”更加实际和合理，同时对“应有的职业谨慎”有了量化的约束，使得“应有的职业谨慎”的概念不再模糊。
　　上述界定模式可表示为下图。
　　设X轴表示“结果”的真实程度，Y轴表示“过程”的真实程度，0点表示结果绝对真实，X3点表示结果完全虚假，Y1点表示注册会计师审计时遵循审计准则和规则，Y2点表示在遵循准则的基础上，保持应有的职业谨慎，Y3表示过程绝对真实。0和x1之间的距离代表由于审计准则的滞后致使审计意见与“绝对真实”的偏差，x1和X2之间的距离代表可接受的重要性水平，即在不考虑ox1之间偏差的基础上，审计报告中可容忍的单独或累计错报漏报的金额大小。
　　那么在上图中，按照本文确定的界定标准，如果注册会计师的陈述符合A, B区域的条件，那么其陈述是真实的，如果符合C, D,E, F, G,H,I区域的条件，则陈述都认为是虚假的。“客观真实说”的标准是注册会计师的陈述必须落在Y轴上才是真实的，其余的情况都是虚假陈述。“审计真实说”的标准是注册会计师的陈述只要符合A, B, C, D, E, F区域的条件，则认为是真实的，其余部分是虚假的。最高人民法院“折中说”的标准是注册会计师的陈述必须符合A,B,C区域的条件，才是真实的，其余部分则是虚假陈述。
　　（四）进一步的探讨
　　“重要性水平”虽然可以对注册会计师发表的审计意见的真实程度进行量化，使利害关系人能够准确把握审计报告的可信赖程度，进而作出正确决策。但是，审计准则中并没有指定一个具体数值作为可接受的“重要性水平”。对于一个具体的审计项目，确定“重要性水平”的具体数值是注册会计师根据实际情况运用职业判断的结果，而判断企业财务报表中的错报或漏报是否重要，是以是否影响财务报表使用者的判断或决策为依据。因此，注册会计师确定的“重要性水平”能否被财务报表使用者认可，还有很大的不确定性。
　　正是这种不确定性，往往使注册会计师和报告使用者对审计报告产生争议甚至诉讼。由于报告使用者是一个不确定群体，注册会计师在现实中不可能与每一个报告使用者建立畅通的沟通渠道。如果注册会计师确定的“重要性水平”高而报表使用者确定的“重要性水平”低，双方的争议或诉讼就不可避免。对这样的争议或诉讼，第三方也很难找到合适的标准进行裁判。如果不首先解决双方在“重要性水平”上的认识差异，界定注册会计师陈述的虚假与真实就无从谈起。因此，为了消除这种认识差异，明确具体的“重要性水平”就变得十分必要。
　　澳大利亚、美国等国的审计准则对重要性水平的确定提供了相应的指南，我国审计准则没有明确规定“重要性水平”。因此，由注册会计师自行披露审计报告的“重要性水平”就成为解决争议比较可行和彻底的方案。由于审计报告在“重要性水平”内可能存在虚假成分，因此，作为警示，注册会计师有义务告知报告使用者“重要性水平”，同时也给报告使用者或第三方提供一个检验审计报告的标准。设想这样一种情况：注册会计师在提供审计报告的同时，一并提供审计报告的重要性水平，明确告知报告使用者，注册会计师可以在多大程度上合理保证审计报告的真实。那么，报告使用者就获得了更充分的信息，从而根据需要作出不同的决策。由于大部分报告使用者不是审计委托者，如果因审计报告设定的重要性水平过高而导致报告使用者无法使用审计报告，报告使用者可以另行委托注册会计师在指定的“重要性水平”下重新审计。第三方也可以根据提供的“重要性水平”检验审计报告，为裁判争议提供明确的依据。
　　注册会计师披露具体的“重要性水平”，解决了注册会计师和报告使用者对“重要性水平”的认识差异，也使注册会计师虚假陈述的界定标准变得更加现实和具有可操作性。
　　本文试图通过对注册会计师虚假陈述的法律界定问题的探讨，旨在引起法律界和会计界对注册会计师虚假陈述问题的关注，为有关部门研究、制定法律法规和实务操作提供参考，这也正是本文的意义所在。　　
[1]重要性水平分为报表层次的重要性水平和认定层次的重要性水平，除非特殊目的的审计，审计报告就是对财务报表发表审计意见，因此，本文讨论的注册会计师虚假陈述也就针对财务报表展开，引入的重要性水平也就限于报表层次。