韩国国际财务报告准则之引进及其应用局限

　　一、问题的提出
身处新的世界经济一体化浪潮中，为应对企业会计制度国际化的趋势，韩国于2011年正式引进国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards ， IFRS）。韩国政府能如此迅速地作出这项政策性决定着实令人惊讶，这一动作甚至早于美、日等国的引入计划，但也正因为如此，面对各种始料未及的困难，韩 国经济界尤其是会计领域的从业者陷入了一种尴尬的境地。
财务报告准则是一套为了维持会计[1]的客观性和统一性而制定的有关会计处理和报告的标准，是反映各国历史、文化和法律政策等一系列独特背景的制度。 国际财务报告准则由国际会计准则委员会（International Accounting Standards Board, IASB）以促进国际资本流通为目的而针对负有一定公共责任（public accountability）的上市公司的会计处理制定的统一标准。
国际财务报告准则之所以源于欧洲，有其特殊的历史背景。欧洲和美国历来被视作世界会计准则的两大支柱。过去三十年间，欧、美都强调各自会计准则的优越 性，在彼此竞争的过程中，欧洲最终实现了经济一体化，而美国却爆发了安然（Enron Corporation）[2]等大型会计师事务所粉饰造假事件，再加上2007年次贷危机（subprime mortgage crisis）的影响，欧洲的国际财务报告准则在影响力方面逐渐超过美国并推广至世界范围。[3]
在这一时代背景下，为了克服全球性金融危机，世界各国合作发起G20峰会，并于2009年4月2日达成了降低会计准则复杂性、确立独立会计准则的基本 合意。作为响应，韩国政府于2007年3月发布了“引进国际财务报告准则之路线图”，要求自2011年开始所有上市公司必须适用国际财务报告准则。[4] 与之相配套，一般公司会计准则也进行了适当修改，《股份公司外部审计法》（以下简称《外审法》）第13条以及该法实施令第7条第2款规定，所有非上市企业 适用一般公司会计准则。[5].[6]以1997年爆发的金融危机为起点，韩国全面接受了国际货币基金组织（International Monetary Fund, IMF ）的意见，修改了大量的有关法律，同时建构起接近世界水平的会计准则——韩国国际财务报告准则（Korean International Financial Reporting Standards, KIFRS）。[7]与周边亚洲国家相比，韩国能够如此迅速引进国际财务报告准则主要有四个方面的原因：第一，韩国经济对外依赖性非常高；第二，外国投资 者对韩国公司会计报告的认可度低，[8]韩国折价（Korea Discount）问题普遍存在；第三，美国、欧盟等国际资本市场都承认国际财务报告准则，因此适用国际财务报告准则可以使企业免于编制两个不同会计报告 也可以减轻由此产生的额外费用；[9]第四，适用国际财务报告准则不仅可以为投资者提供有用的会计信息，其信息公开的水平也符合国际资本市场的要求。
不出所料，韩国引进国际财务报告准则对于提高国际资本市场对韩国企业的信赖程度并没能达到立竿见影的效果。[10]同对待其他许多经济制度和政策一 样，韩国并没有将本国资本市场的特征和社会背景充分考虑在内，所以欲使国际财务准则之适用达到与起源地同样的效果几乎不可能。20世纪90年代，英、德等 欧洲国家就已引入国际财务报告准则的部分内容从而有充分的准备时间，与之相比，韩国的做法急于求成，显然缺乏“大处着眼、小处着手”的精神。当然，也不能 完全否定韩国引进国际财务报告准则的积极意义，这至少是一种向海外投资者表明韩国政府在提高会计透明度方面下定决心的信号。[11]
国际财务报告准则虽然改进了原有的公司会计规定，标志着公司会计规则方面的进步，但我们也要看到，这一引进并不能完全适应此后公司会计环境和制度上出现的诸多变化，依然存在许多值得商榷的问题。
通过本文，笔者试图探寻可以实现公司会计制度基本目的的路径，进一步讨论引进国际财务报告准则所带来的种种问题，并在此基础上尝试提出相应的改善方案以弥补不足。
二、国际财务报告准则之意义及其特征
（一）意义
适用国际财务报告准则的最大意义在于减轻海外上市企业编制两个不同财务报表的负担。此前，如果适用本国会计准则的企业意欲赴海外市场上市，必须按照海 外市场所要求的会计准则重新制作新的财务报表。而适用已被100多个国家采用的国际财务报告准则可免除企业编制两个不同财务报表的负担从而大幅降低成本。 可以看到，虽然目前美国尚未完全接受国际财务报告准则，但其已废止了要求在美国上市的外国企业提交国际财务报告准则和美国会计准则之间差异的规定，从而减 轻了那些适用国际财务报告准则的海外企业的负担。另外，国际财务报告准则可以直接向海外股东或投资者提供按其标准制作的财务报表及分析资料，不仅可以减少 额外费用而且有利于建构有效的投资关系（Investor Relations, IR），同时大幅提高国内外企业之间的可比性，便于及时分析和比较财务成果。
（二）主要特征
伴随着全球经济一体化程度不断深化，世界各国要求统一会计准则的呼声也越来越高。为了满足这种需求，1973年国际会计准则委员会 （International Accounting Standards Committee, IASC）成立。[12]该组织以“制定国际通用、高质量的会计准则”为目标，是独立于监管机构的国际性会计准则制定机构。2001年其更名为国际财务准 则理事会。国际财务报告准则由国际财务准则理事会制定的国际会计准则书（standards）和国际会计准则解释书（interpretations）构 成。
1.国际性。国际财务报告准则是多个国家协作的智慧成果。国际财务准则理事会通过与美国、英国、澳大利亚、日本等多个国家的会计准则制定机构合作，制 定了国际财务报告准则，韩国也参与了制定过程。国际财务准则理事会和其他会计准则制定机构的最终目标是制定一个具备可比性、强制性的单一国际会计准则，向 利益相关者提供投资判断时所需的信息（即会计信息）。
2.原则中心准则（principal-based standards）。不同于以规则为基础的准则（rule-based standards），[13]如美国会计准则（US-Generally Accepted Accounting Principles, US-GAAP ），国际财务报告准则采用了只提供会计处理基本原则和方法的原则中心准则（principal-based standards）的形式。[14]
随着企业经营活动的领域越来越广泛，政府无法预测到企业所有的经营活动，更不可能事前就规制所有的活动。规则为基础的准则[15]偏重于文字解释，反而增加了规避规制的可能性，而国际财务报告准则在一定程度上可以弥补这一缺点。[16]
3.合并财务报表（consolidated financial statements）[17]。国际财务报告准则将合并财务报表作为一般原则，而将个别财务报表作为选择性事项。也就是说，所有公示资料必须以合并报表 为标准编制，相应的有关证券集体诉讼的法律适用范围也扩张至合并实体和合并报表。在新的会计准则环境下，最大的变化就是“合并”标准。[18]按照新标 准，若A公司持有50%以上B公司股份或A公司所持有的B公司股份虽未达到50%，但具有实际控制力（de facto control）,[19]则B公司被视为A 公司的从属公司。
4.公允价值评价（fair-value accounting）[20]。国际财务报告准则的核心在于为资本市场投资者提供有意义的投资信息。[21]准则重视公司持有的所有金融资产、负债、有 形或无形资产及不动产的实际价值，即重视公允价值（市场价值）。比如，在评估原材料或资产时，即使是在评估近期买入的，仍须以进行评估时的市场价格作为标 准进行估值。以此之道，准则可以更合理地反映该公司目前的资产状态。
美、日、英、德等国要求本国全部或部分公司适用一般公认会计原则（GAAP）或国际财务报告准则，并通常通过法律另外规定有关分红的事项。这种政策性 判断是出于对保护债权人等利益相关者的利益以及资本充实原则的考虑。但近几年来，世界各国评价资产和负债时，一般采取公允评价方式，即将未实现的利润从可 分配利润项目中剔除。[22]
三、韩国引进国际财务报告准则的背景及其应用局限
（一）韩国引进国际财务报告准则之背景
正如前文所述，当初韩国决定引进国际财务报告准则主要有四个方面的考虑，但这其中最重要的理由大致可总结为如下两点：第一，韩国迫切需要改观国内外对 韩国企业财务报表透明度较低的印象。经历1997年亚洲金融风暴之后，韩国政府努力提高公众对会计信息透明度的信心，为此在1998年10月与国际复兴开 发银行（International Back for Reconstruction and Development, IBRD）达成合意，并于1999年9月成立了韩国会计研究院（Korea Accounting Institute）。[23]此后，根据《外审法》第13条第4行，金融监督委员会直接委托韩国会计研究院开展制定或修改会计处理准则的业务。[24] 与此同时，韩国政府进一步全面接受了国际货币基金组织的意见，建构起接近世界水平的会计准则。[25]不过，由于韩国彼时对公允评估方式的引用有限，并对 一部分内容进行了修改适用，所以在国际会计领域，韩国仍被划分为适用本地（local）会计准则的国家，从而没有充分取得国际市场的信赖，也没有彻底解决 “韩国折价”问题。因此，韩国最终决定直接引进国际财务报告准则，期待通过这一引进提高公众对韩国企业财务报表的信赖程度以及国内外企业间的可比性，并最 终实现提高韩国企业价值的效果。第二，顺应全球范围会计准则趋同化的潮流。伴随资本市场一体化的大势，2007年由欧盟牵头，澳大利亚、加拿大等100多 个国家和地区都已经或正准备引进国际财务报告准则，而对于经济对外依赖度极高的韩国来说，引进国际财务报告准则早已不是一个可选项而是一项生存方案。
（二）引进国际财务报告准则之局限
首个引进国际财务报告准则的欧盟也不可避免地遭遇到新会计环境所带来的各种问题。在开始适用国际财务报告准则的2005会计年度，至少7000多家欧洲公司按照新的报告制度须再次对财务报表[26]和损益表进行评价，[27]这一过程并不平坦。
首先，国际财务报告准则承认几种备选方案，降低了财务报表可比性。其次，国际财务报告准则没有充分反映如购置成本原则（application of the purchase method）和保险等内容。[28]最后，大多数公司无法及时、全面地适应新会计环境，具体来说，在执行新财务准则的过程中，出现了如国际财务报告准则 解释委员会（International Financial Reporting Standards Interpretations Committee, IFRICs）[29]发行的解释书内容并不周全、要求公司具备高度判断能力、忽视各国原有会计准则的影响力、每个会计法人对同样事实提出不同解释意见等 诸多问题。当然，这些问题并非只困扰着欧盟和韩国等已全面接受国际财务报告准则的国家，正准备引进该准则的美国和日本也将面临同样的问题。
1.准则内容缺乏明确和确定性。欧盟各国监管当局都指出，国际财务报告准则关于会计公示内容的部分需要改善。国际财务报告准则是一种原则中心准则—— 简化财务报表内容，重视附注功能。[30]因此，国际财务报告准则解释委员会的解释书的重要性大大提升，但目前该解释内容还不够详细，需要公司经营团体的 高度政策判断能力，即公司经营团体政策判断必须要详细地记载财务报表的附注部分，才能理解该公司的财务状态。但至今其内容或只停留在形式阶段，或只包含经 营团体的主观性判断。[31]
韩国也遇到了同样的问题。为了解决会计公示信息不充分的问题，首先需要改进《外审法》所规定的内部会计管理制度内容。[32]另外，在国际财务报告准则上，合并财务表为主要财务报表。因此，有必要将内部会计管理制度和合并会计管理制度连在一起进行管理。[33]
另外，国际财务报告准则没有反映涉及特殊领域（如保险合同、探索和评价矿物资源等）的内容，某些领域的规定也不够全面（如小股东股份的取得）。这种内 容上的不明确性，导致多数国家在引进和适用国际财务报准则的过程中遇到诸多困难。比如，在美国，鉴于越来越多的外国企业和多数在海外开办的美国子公司开始 适用国际财务报告准则，概念文告（Concept Release）允许本国企业可以在美国会计准则或国际财务报告准则中择一适用。但美国还没有设置有关适用国际财务报告准则的具体标准加之国际财务报告准 则内容上的漏洞使得美国企业根本无法直接适用该准则。对此，美国企业通常以原有会计指南（accounting series release, staff accounting bulletins, industry guide）等为参考来适用国际财务报告准则。同时为了克服缺乏实务指南可能遇到的事务性困难，美国证券交易委员会（Securities and Exchange Commission, SEC）在2006年8月与欧洲证券监管委员会（Committee of European Securities Regulators, CESR）达成协议，约定分享国际财务报告准则的解释并解决特定领域的问题。[34]
2.与原有会计法律体系协调的问题。对应国际财务报告准则的引入，韩国政府已在2008年、2009年修改了《资本市场统合法》[35]和《外审 法》，[36]在2011年修改了《商法》有关会计的规定，[37]并在2012年4月再次修改了《商法实施令》。但是，《税法》和其他有关国际财务报告 准则的法律修改仍不够周全，有关政府机构对此的准备工作未达到理想状态。特别是在现行税法体系下，国际财务报告准则与《国税基本法》、《法人税法》之间存 在诸多不同[38]导致企业仍需编制两个不同的报表。为了达到韩国当初引进国际财务准则之目的，协调准则与《税法》之间的关系是韩国立法者目前最紧迫的课 题。[39]
另外，韩国对国际财务准则的引入引发了有关“会计惯例”定义的热烈讨论。一般认为，“惯例”是指被社会广泛接受的、在一定时间内实施的某种行为，但国 际财务准则并非基于社会实践而是直接译自国际组织文件。从这一角度看，国际财务准则在韩国不应被视为一种惯例。韩国在修改商法的过程中删除了资产评价等有 关会计处理准则的具体规定，同时为了保障法律的执行力将制定具体规定的权力授予总统令。总统令没有规定的应当“遵循公正、合理的会计惯例”。[40]但 是，针对“公正、合理的会计惯例”与国际财务报告准则的关系，仍有诸多争议。[41]
《商法修正案》第446条第2款和第287条第32款并不含有创新内容。因为修改前的《商法》第29条第9项已规定，作为公司会计原则，除了《商法》 的规定外，还须遵循“公正、合理的会计惯例”。[42]原《商法》第29条第2款规定会计原则条款的内容虽然与《商法修正案》第446条第2款的表述方式 并非完全一致，但在含义上是相同的。不管是修改前还是修改后的商法，对如何解释“公正、合理的会计惯例”一直存在许多争论，对此主要有两种说法：第一，认 为国际财务准则本身就是《商法修正案》第446条第2款规定的“公正、合理的会计惯例”；[43]第二，认为国际财务报告准则是“公正、合理的会计惯例” 的一部分内容或推定的材料之一。[44]目前，学界和立法机关普遍接受第一种观点。[45]当然，无论支持哪一种观点，国际财务报告准则都在商法“公正、 合理的会计惯例”范围之内。
同样，国际财务报告准则也只适用于特定的公司，因此很难被视为一种惯例。本文认为，如果《商法》将国际财务报告准则作为一般股份公司的会计准则，首先 应明确表明态度，从而终结有关“公正、合理的会计惯例”的争议。具体说，《商法》可以参考《国税基本法》第20条规定“在调查或决定国税的课税标准 时，……需要尊重公司会计准则”，以弥补《商法修正案》的不足之处。[46]
3.中小企业的困境。对于国际财务报告准则的引进，韩国大部分企业都抱有一定的担忧，[47]特别是对于中小企业来说，该准则的标准过于严格，在实践 操作中障碍重重。[48]《外审法》根据《中小企业基本法》中有关中小企业会计处理和财务报表的内容，规定了相关条款。[49]但这些规定过于简要，对处 理有关中小企业会计事项来说远远不够。另外，通常中小企业的会计部门规模相当小，很难满足国际财务准则的要求事项，自然其遵守的水平也低于大企业。
国际会计准则委员会基于制定建议性会计处理准则的初衷，推出了中小企业国际财务报告准则（IFRS for Small and Medium-sized Entities）。日本也为了向中小企业提供较为简化的会计处理准则，承认依据《中小企业会计指南》[50]进行的会计处理结果。德国也遇到过同样的问 题，其采取了先由大企业全面接受国际财务准则，而给中小企业一定的适应期的渐进方式。而韩国政府一直坚持中小企业不仅可以自行调整自身报告水平，并且将遵 守国际财务准则规定作为上市公司的义务之一，不能存在例外规定或适应期等优惠。[51]
韩国有关机构的这种态度没有考虑到中小企业面临的实际情况，是典型依赖政策性判断的纸上谈兵。如果金融监管院真的想要将国际财务准则彻底贯彻适用于所 有的上市公司，那么首先必须给缺乏资金和人力资源的中小企业提供一定的支援。比如，使接受国际财务准则的中小企业在税收上享受一定优惠，或给中小企业一定 时间以调整会计差错等。另外，即使是非上市企业，如果其与上市企业存在交易，非上市企业也需要根据国际财务准则制作合并财务报表。考虑非上市企业的规模和 资源有限，允许非上市企业在一定时间调整或修改会计处理是较为合理的做法。[52]
为了减少中小企业的负担，韩国会计学界在中小企业会计处理准则上作出了多方努力。目前讨论的具体方案有三：第一，在国际会计准则委员会制定的中小企业 国际财务报告准则翻译版本的基础上考虑韩国的具体情况进行适当修改。第二，简化适用2010年公司会计准则。第三，直接翻译国际会计准则委员会制定的中小 企业国际财务报告准则。本文认为，无论采纳何种方案，在制定中小企业会计处理准则时，首先要考虑的是适用的便利、成本的减少和中小企业信用的保障。 [53]我们不得不承认，目前提出的所有改善方案还不足以解决中小企业尴尬境地。为了制定更有效率、更合理的中小企业会计处理准则，我们需要更多的支援。
4.合并财务报表。依据国际财务报告准则，有义务制作合并财务报表的公司所制作的财务报表和没有义务制作合并财务报表的公司所制作的财务报表之间存在 差异。前者附加制作的财务报表被称为“独立财务报表”，[54]后者所制作的财务报表被称为“个别财务报表”。这种区分源于两种报表的内容不同。“独立财 务报表”对关联公司投资股票适用“成本制”或“公允价值制”，而“个别财务报表”对同样的股票却适用“权益法”处理会计事项。[55]不同的会计处理方式 导致资产总额上的差异。即，有义务制作合并财务报表的公司制作的财务报表和没有义务的公司制作的财务报表对于同样的资产适用不同评价方式，进而得出不同的 资产金额结果，两者评估结果的差异取决于公司的规模。相同的资产因为评价方式的不同而显示不同的评估价值，这一现象很难保障法律适用的统一性。特别是当公 司可以在“成本制”和“公允价值制”中二选一时，为了规避法律规制，很有可能选择对自己有利的评估方式。公司适用的会计处理准则和评价方式会导致不同的法 律规制结果，在很大程度上会破坏法律的公正性和统一性。
5.引进国际财务报告准则的费用。虽然英国原有的会计准则与国际财务报告准则很相似，但英国政府为了普遍适用于所有企业，在时间和金钱上都付出了大量 努力。据PWC （Price Waterhouse Coopers International）在2006年4月和2007年4月发表的调查问卷显示，FTSE350公司（《金融时报》350指数成分公司）为了引进国际 财务报告准则，平均花费约50万英镑。
考虑到很难确认企业所花费的全部费用，不难看出企业实际投入的花费肯定大于问卷调查的结果。在适用国际财务报告准则的过程中，不仅需要计算更新信息系 统的费用，还必须要考虑向关联企业投入的费用。此外，在适用国际财务报告准则过程时，不断产生的意外费用也给大部分公司带来了沉重负担。
韩国企业也不例外，随着国际财务准则的引进，重建会计系统、培养专门人力资源等各种投资费用不断增长。根据2009年3月金融监管院调查的结果，引进 国际财务报告准则所带来的平均开销为一般公司5.7亿韩元[56]、金融公司34.3亿韩元。[57]其中，重建系统费用占49.9%、外部咨询费用占 35.6%。[58]
身处全球性金融危机，大部分公司已经陷入了资金短缺的困境。在这种情况下，引进国际财务报告准则的费用对于公司来说无疑是一项非常沉重的负担。为了使 国际财务报告准则能够尽快扎根，公司经营团体转变认识是当务之急。为此，最有效的手段就是减轻公司所负担的费用。特别是对中小企业来说，与大企业相比它们 的负担更为沉重，需要更直接的税务支援。
6.会计人力资源的缺乏。在全面适用国际财务报告准则之前，德国大部分企业已在适用国际报告准则。这就意味着当时大部分德国会计师已掌握了有关国际财 务报告准则的专业知识。与德国不同，在引进国际财务报告准则之前，几乎没有几家韩国企业适用过国际财务报告准则，大部分从事会计行业的专家也缺乏对国际财 务报告准则的知识。[59]
这种现象不仅针对一般企业而言，对会计法人也面临同样的问题。目前韩国有关国际财务报告准则的业务几乎均被几家外国大型会计法人所包揽。韩国中小会计 法人出于对费用的担忧，不敢贸然进入有关国际财务报告准则的市场。为了改善这种局面，金融监管院在2011年11月发表了《会计事业先进化方案》 [60]，然而遗憾的是该方案并没有呈现任何明显效果。
随着国际财务报告准则的广泛适用，需要由会计师作出判断的事项必然会增加，会计师的判断也会起到非常关键的作用。从这一角度考虑，可以说引进国际财务 报告准则的成败与否很大程度上取决于会计师的专业水平。因此韩国许多人士主张，为了培养更多优秀会计师，应设置会计专门大学、学院等高等教育机构。
四、对中国的启示
如前所述，引进国际财务报告准则已不是一个选择性问题，而是国际会计领域要求的必备条件。这并非因为目前已有100多个国家引进或准备引进国际财务报 告准则这一事实，引入的必要性在于“单一国际会计准则”可以使制度引入国的会计制度与国际统一性相适应，同时有助于提高该国会计制度的透明度。比如，某国 运行本国的会计准则时，会存在受到国内特定利益相关者的压力而变更标准以服从某些利益的可能性。适用“单一国际会计准则”不仅会大幅降低这种风险，也可以 保障会计准则制定过程的透明度。
此外，引入所带来的资源有效性分配也有助于国家经济的长足发展。将作为公司语言的“会计准则”统一为“单一国际会计准则”，可以有效应对全球经济一体化的浪潮，使企业具备更强的竞争力。
像引进其他经济制度或政策一样，在决定和准备引进国际财务报告准则时，最关键的因素就是政府对引进准则必要性的认识。面对一种新的变化或革新，获得全 体利益相关者的支持并不现实，效果也不可能在短期内显现，而引进带来的问题却会在初期就凸显出来，所以刚开始很难体会到国际财务报告准则的优越性。所以在 准备期间，出现要求延期引进甚至反对引进的呼声并不令人意外。如果想要引进国际财务报告准则，就需要政府当局对引进国际财务报告准则这一事项坚定意志，抱 定信心。除此之外，还必须考虑如下几项因素。
（一）充分的准备时间
在全球公司会计准则统一的趋势下，引进国际财务报告准则对每个国家来说都是无法回避的一项课题。通过韩国经验可见，没有充分的准备时间而直接引进将面 临种种障碍。虽然韩国在此之前已经投入了四年时间准备制度引进的事前工作，但还是出现了与其他法律领域不协调和适用对象需要区别对待等种种问题。或许引进 不同法律文化和社会背景产生的制度，其成败并不取决于该制度本身建构的完美性，而是取决于引进国家对事前准备工作的周全程度。
（二）教育和宣传工作
引进国际财务报告准则不得不说是韩国会计制度发展史上一起大变革。这一变化内在要求有关的会计利益相关者对会计制度本身的认识和态度的转变。为此，韩 国政府在准备引进国际财务报告准则时，就曾将大量资金和人力投入到对会计制度利益相关者的教育培训以及宣传国际财务报告准则的工作中。如果未来中国也要引 进国际财务报告准则，很可能会面临与当时韩国一样的处境。因此，在建构引进该准则计划时，详尽设计以何种方式进行教育和宣传非常关键。
（三）重新调整有关法律和制度
为适应国际财务报告准则的引进，韩国政府修改了《外审法》、《资本市场统合法》、《税法》、《公示规定》、《监督规定》等诸多有关法律和规定。修改有 关法律需要较长时间，为了圆满完成这部分工作，韩国政府成立了以政府、监督机关、会计准则制定机构、企业、会计法人、学界人士为代表的准备工作组织，就法 律修改工作进行了细致的考察。即便如此，韩国在引进国际财务报告制度后还是出现了诸多该准则与原有法律规定相冲突的问题。可见，在引进国际财务报告准则之 前，与原有法律相协调的工作必不可少。
（四）贯彻适用国际财务报告准则
彻底贯彻适用国际财务报告准则的难度远远大于引进。为此，首先需要打通国内外利益相关者之间的沟通之路。由于国际财务报告准则是以原则为中心的准则， 故要求企业自身具备高度判断的能力，因此要找到更合理有效的会计处理方式，与其他利益相关者的沟通极为重要。在这一过程中，政府当局的角色至关重要。
五、结论
英格兰和威尔士特许会计师协会（Institute of Chartered Accountants in England and Wales, ICAEW）接受欧盟的委托，发行了《关于EU适用国际财务报告准则之评价报告书（2007.10）》，旨在说明欧洲引进国际财务报告准则的初期状态。这 份报告考察了欧盟25个会员国200家上市公司从2005年至2006年间适用国际财务报告准则的情况。该报告评价欧盟引进国际财务报告准则“非常艰难， 但获得了成功”（challenging but successful）。来自这份报告的以下内容对已经引进和正准备引进国际财务报告准则的国家颇具参考价值。
第一，规模越大的企业，引进国际财务报告准则的准备时间越长，为了教育、培训董事会、员工和投资者的投入也相应跟高。[61]第二，随着国际财务报告 准则的引进，国家、企业、行业之间财务报告的可比性大幅增加。[62]第三，多数国家提出质疑，国际财务报告准则在所有引进该准则的国家是否适用一致。 [63]第四，大多数国家对国际财务报告准则的翻译质量也持怀疑态度。[64].[65]
综上，将本国原有会计准则转为国际财务报告准则，从短期看确实是一项高投入的艰难工作，但如果考虑到美国市场承认国际财务报告准则、财务信息质量及其可比性等因素的提高，从长远看适用准则的价值更加诱人。
为了实现引进国际财务报告准则的根本目的，韩国作出了多项努力：重建准则以适应韩国市场环境、调整有关法律、以本国语言翻译准则等。不仅如此，为了在 实践中适用该准则，上市公司和金融监管机构也构建了相应的系统。但韩国有关机构在国际会计准则制定过程的参与度还不够。随着采用国际财务报告准则国家数量 的增多，各国制定会计准则的机构都积极参加国际会计准则制定的过程。如日本在日本会计准则理事会（Accounting Standards Board of Japan, ASBJ）[66]下设国际应对专门委员会，将常任委员会派至国际会计准则理事会，是目前亚洲国家当中，最积极参加国际会计准则基金会 （International Accounting Standards Committee Foundation, IASCF）和国际会计准则委员会的国家，并提供了大量资金支援。[67]为了会计准则的国际化，日本会计准则理事会通过国际会计准则委员会和财务会计标 准委员会（Financial Accounting Standards Board, FASB）准则的统一工作，推进了会计准则的全球统一化。除了上述两个组织，日本会计准则理事会还与韩国、中国的会计准则制定机构建立了合作关系。 2005年，韩、中、日三国的会计准则制定机构对于会计准则的全球性统一化的工作达成了合意。[68]但为了将联合工作组（Joint Working Group）的研究成果反映到国际会计准则委员会，还需更积极的努力。2011年1月韩国代表首次被选任为国际会计准则委员会基金会 （International FinancialReporting Standard Foundation, IFRSF）董事会[69]的董事以及2012年3月的IASC委员事件都是十分鼓舞人心的信号。[70]
现阶段，韩国应更积极地参与国际财务准则的制定，不断尝试反映韩国企业和投资者的意见。为了及时解决韩国企业所面临的问题，需要强化对国际会计准则委员会的影响力，并试图找出对韩国企业最有利的方案。这种活动直接影响到国家利益，需要系统性的事前工作和研究活动。
本文虽以韩国引进国际财务报告准则的不足之处为对象，但对中国的商事立法也有借鉴意义。中国和韩国的法律制度本就系出同源，中国公司会计领域亦存在与 韩国类似的种种问题。韩国在全面引进国际财务报告准则的同时，也修改了原有的《商法》，一定程度上体现出韩国立法的灵活性。事实上，中国也存在这种变化， 只是尚未在公司会计领域有所突破和发展。如前文所述，韩国的变革有一定局限性，而从本质上讲这种局限性反映的正是亚洲一些国家法律体系本身的局限性。
中国已经迈入了发展的新阶段，各项体制的改革已进入深水区，在这一关键时期，作为中国市场经济重要一环的资本市场将何去何从，不仅是中国人民关心的焦 点，也为整个世界所瞩目。毋庸置疑，健全和活跃现有的公司会计准则以迎接后金融危机时代的新形势，是中国法律、政策的制定者和执行者必须承担起的重任，而 在这一过程中需要以更加开放、包容的姿态吸取各国的先进经验，引入新型的制度并结合本土的实际情况加以改良。中国在考虑完善会计处理准则相关法律规定之 时，不妨参考韩国的做法，在引入新制度或修改原有法律的同时，切记将重点放在提高本土化的适应水平上，不要犯与韩国同样的错误，毕竟两国的公司会计领域还 远未达到世界先进市场的成熟程度。金融稳定与金融效率，两手都要抓，才能实现公司制度本身长足的发展。
【注释】 [1]在韩国商法中，会计是指以公司为主体，按照固定结算期认知、评价公司财产的状态和损益并为了处理利益或损失而作出意思表示的一系列行为。??? （Lee Cheolsong）：?????（?18?）《公司法讲义》（第18版），???（博英出版社），2010，p.766.
[2]以安然公司的粉饰会计事件为起点，很多人开始怀疑美国式会计准则。
[3]已有120多个国家釆取了国际财务报告准则。
[4]除上市公司以外，金融控股公司、银行、金融投资公司、保险公司、信用卡公司等公司也要适用韩国国际财务报告准则。
[5]韩国会计研究院除了“韩国国际财务报告准则”和“一般公司会计准则”以外，还制定“特殊领域会计准则”。上述每一个准则都由“公司会计准则书”和“公司会计准则解释书”构成。
[6]有关会计处理准则的具体内容并不由《外审法》直接规定，而是委托韩国会计研究院（Korea Accounting Institute, 系民间机构）进行制定或修改（《外审法》第13条第4款）。民间机构制定的公司会计准则被认定为《外审法》下属规定，具有《商法》特别法的效力。参照大法 院2006.1.13宣告20057474判决；首尔高等法院20050610宣告20031555和20041851判决。
[7]韩国国际报告财务准则是指将国际财务报告准则翻译过来并适用于韩国公司的会计处理准则。
[8]根据瑞士国际管理发展学院（International Institute for Management Development, IMD）的数据，在57个国家当中，韩国企业会计信任度位列第39位。这意味着韩国企业在外国资本市场上市时，与其他会计信任度较高的国家相比要负担更高 的利息率。因此，一国的会计信任度对本国企业是非常关键的因素之一。
[9]据金融监管院对在纽约证券交易所和纳斯达克上市的15家韩国企业进行的问卷调查，从2003年至2006年，为了调整会计监视和会计准 则方面的差异的成本约为780亿韩元（以下无特别说明都指韩元）。就是说基于会计准则上的差异，韩国企业每年平均须花费约200亿韩元。不过，在引进国际 财务报表报告准则后，韩国企业无须再承担这种额外费用。美国证券交易所也在2009年12月宣布，在美国资本市场上市的外国企业，如适用国际财务报告准则 的则不必再依照美国公认会计原则（US-Generally Accepted Accounting Principles, US-GAAP）调整差异。???，???，???,???，???（Leejanggyu, Park Seungdeok, Lee Segyeong, Ann Sangmi）：?????????（《国际财务报告准则消除会计国界》），????（教保文库出版社）,2010，p.23.
[10] IFRS Country Report: IFRS Adoption and Implementation in Korea and the Lessons Learned,31 December,2012.p.27.
[11] IFRS Country Report: IFRS Adoption and Implementation in Korea and the Lessons Learned,31 December,2012.p.27.
[12]澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、英国、美国、荷兰等各国会计机构共16名专家达成统一各国会计准则的合意，于1973 年设立了国际会计准则委员会。参照金融监管院：???????????????????（《主要国家的国际会计准则引入及其启示》），2010 年，p.3.
[13]美国会计准则根据法律关系和合同内容，对个别案件规定了会计处理的具体方法和程序。
[14]参照金融监管院：??????（IFRS）???（《国际财务准则（IFRS）概要》），2008，p.10.
[15]规则中心准则体系，只要不违背规定，便可实施任何行为。多数跨国企业利用这一点，通过开发各种派生商品等方式，将财务报表制作得更有 利于企业利益。安然事件就是利用规则中心准则的缺点进行操作的典型案例。当时，安然公司设立了诸多皮包公司（paper company），伪装子公司之间存在交易，伪造了超过10亿美元的利益。相反，根据国际财务报告准则，即使没有规定，也不能实施原来不该做的事情。如果 造成或有可能导致投资者遭受大规模损失的行为和为了减少税收实施的行为都被视为不该做的事情。不过原则中心准则规定本身较为模糊，需要会计师的高度专门 性、公正性、道德观。另外即使企业和会计师根据原则进行会计处理，若金融当局以违背规定为由追溯事后责任，原则中心准则就很发挥本身具有的优势。美国会计 准则是以规则为基础的准则，因此实施过程过于复杂，仅会计准则内容就超过2500页。这种美国会计准则的复杂性是导致上市在美国纽约交易所的公司移转到欧 洲市场的原因之?。美国也认识到这一点，不得不检讨国际财务报告准则和美国会计准则的统合。
[16]???（Yang Daecheon）: IFRS （（??????）??????）（《IFRS （国际财务报告准则）和会计大变革》），POSRI CEO REPORT （浦项制铁公司经营研究所），2010-08-10，p.3.
[17]合并财务表是指将存在支配和从属关系的公司视为一个公司实体，而制作的财务报表。参照韩国会计研究院：财务会计概念体系（议决 2003.12.4）。过去，《外审法》除了“财务报表”和“合并财务表”以外，还规定了制作“企业集团财务报表”的义务，但被认定为不符合国际财务报告 准则，已于2012年废止。
[18]参照韩国会计研究所：韩国国际财务会计准则公司会计准则书第1027号（议决2008.11.14）。
[19]实际支配和事实上支配（de facto control）具有相似意思。两个概念都是指在意思决定过程中，具有可以行使过半数以上表决权的情况。但所谓“实际支配”是指在董事会、股东大会可以行 使过半数表决权或根据法规或约定可以行使支配力的情况，即现在拥有支配力的情形。“事实上支配”是指控制公司作为最大股东，而剩下股份都分散于其他股东。 不能确认其他股东是否聚集并行使他们所拥有的表决权的情况。即没有拥有过半数以上股份，但拥有潜在支配力的情形。
[20]公允价值意味着“具有合理判断能力和交易意思的独立当事人 之间，可以交换的资产金额”，若存在市场价值的话，按照市价。参照韩国会计研究院，韩国国际财务准则公司会计准则书第1016号有形资产（议决2008.11.28）。
[21]参照金融监管院：??????????????（《国际财务准则的理解及其引进》）,2009, p.11。
[22]??（Kim Chun）:?????????????（《关于股份公司分红制度之研究》），成均馆大学硕士学位论文，2010，pp.102-1?.
[23]IFRS Country Report: IFRS Adoption and Implementation in Korea and the Lessons Learned,31 December,2012.p.6.
[24]民间机构制定的公司会计准则被认定为《外审法》下属规定，向对外具有《商法》特别法的效力。参照大法院2006年1月13日宣告20057474判决；首尔高等法院2005年6月10日宣告20031555，20041851判决。
[25]2006年韩国国际财务报告准则内容显示与国际财务报告准则约90%的一致性。
[26]财务报表是提供有关公司实体的经济资源、义务、资本以及有关资本流动信息的最重要的手段。参照韩国会计研究院：财务会计概念体系（议决2003.12.4）。
[27]Niamh Moloney, EC Securities Regulation, Oxford University Press,2 nd ed.,2008，p.220.
[28]???，???（JeongDojin, Bae Gisu）：????????????????（《国际财务报表准则软着陆之改善课题》），为韩国上市公司协会研究报告书，韩国上市公司协会，2010，p.21.
[29]国际财务报告准则解释委员会是制定国际财务报表准则解释书的机构。
[30]附注是指附加在财务状况表、总括损益表、现金流量表及所有者权益变动表上的信息。附注具体说明或再细分化在上述财务报表表示的项目。 参照韩国会计研究院，一般公司会计准则2.82-2.85（议决2010.12.30）;韩国国际财务准则公司会计准则书第1001号财务报表表示（议决 2010.11.19）概要。
[31]英国财务报告核查委员会（Financial Reporting Review Panel, FRRP）和法国金融市场监管局（Autorite Des Marches Financiers, AMF）检查了从2005年起本国企业履行国际财务报告准则的状态，发表了改善方案（英国：2006年2月；法国：2006年12月）。内容如下：第一， 有关重大会计政策的公示都走形式化之路，监督当局要求以具体信息为主，明确并具体公示会计处理政策；第二，在实施会计政策过程中，没有充分公示有关经营团 体主观判断及其对财务报表的影响等内容，监督当局要求详细地公示该主观判断的主要依据；第三，国际财务报告准则并没有提供有关损益表的一种定型形式，只规 定了原则性的项目，允许每一家企业根据本公司的营业特征来制作多种形式的损益表。不过大部分企业仍然釆取本国原有会计准则规定的损益表形式。监督当局建议 适用可以反映企业活动和交易的多种损益表；第四，经营团体主观判断介入公示内容，出现了不充分或省略公示内容等问题。
[32]《外审法》第2条第2款规定，所有上市公司和资产总额1000亿韩元以上企业必须设置内部会计管理规定，同时设置管理和运用内部会计管理规定的组织。审计师负责对内部会计管理制度进行审查。
[33]现行《外审法》所规定的内部会计管理制度依照美国的《萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act）而建构的内部统治制度。需要按照国际财务报告准则制作合并财务表的企业应受到有关合并内部会计管理制度的制约，不过至今韩国还没对此进行讨论。由 于内部审计师的专门性、审计业务人力资源不足、缺乏信息等问题，内部会计管理制度并没有发挥其本身作用。
[34]英国企业在适用国际财务报告表时，由于解释的不确定性遇到了种种困难。特别是关于股份评价、退休资金、无形资产之公正价值评价等话题，至今仍然争议不断。
[35]《资本市场统合法》第169条第1行规定，有金融委员会和韩国交易提交有关财务资料义务的公司之中，由总统令指定的公司必按照《外审 法》接受会计审计。同法实施令第189条规定，需要接受会计审计的对象公司为：第一，有义务提交事业报告书的法人；第二，根据《资本市场统合法实施令》第 167条第1行第2号规定发行证券的法人 中，没有提交申报书但进行募集或销售的。
[36]《外审法》规制对象为：第一，前一营业年度末的资产总额100亿韩元以上的股份公司；第二，根据《资本市场统合法》的股权上市法人 和该营业年度或此后营业年度内准备上市的股份公司；第三，前一营业年度末的资产总额70亿韩元以上、营业年度的负债总额70亿韩元以上或雇佣人 数300名以上的股份公司（《外审法》实施令第2条第1行）。
[37]韩国法务部起草了以全面修改公司会计规定为内容的《部分商法修改法律案》，于2008年10月提交国会审议。该草案经过再次修改，最 终获得国会批准，于2011年4月14日以第10600号法律文件正式公布（以下简称《商法修正案》）。该法案从2012年4月15日起生效实施。《商法 修正案》在立法形式上采用了英国、日本模式，但实施令没有规定的，就直接参照美国修改模范公司法（RMBCA§16.20）之规定。但有人 主张韩国《商法修正案》不仅在形式上，而且在内容上也引进了日本法律模式。???（Song Jongjun）：??????????????????????（《公司法有关会计规定的修改及新制度引进》），载《商事法研究》，第25卷第2号，韩 国商事法学会，2006， p.259.
[38]《国税基本法》第20条和《法人税法》第43条。
[39]???，???（JeongDojin, Bae Gisu）：????????????????（《国际财务报表准则软着陆之改善课题》），为韩国上市公司协会研究报告书，韩国上市公司协会，5页，2010年2月。
[40]《商法修正案》第446条第2款。
[41]这种争议只局限于《外审法》或《资本市场统合法》中没有规制的公司。《外审法》和《资本市场统合法》作为《商法》的特别法，其效力优 先于《商法》。因此，作为《外审法》或《资本市场统合法》规制对象的公司必须要根据《外审法》的公司会计准则，处理会计业务。（《外审法》第13条及其实 施令第7条之2）。
[42]对此，多数学者认为不需要对有关股份公司和有限责任公司重复规定。
[43]???（Song Okryeol）:????（《商法讲义》），???（弘文出版社），2011. P.67;???,???（ LeeBeomchan, Choi Junseon）：??（?）（《商法（上）》），???（三英出版社），2009，p.205；???（ Jung Gyeongyeong ）：?????（《商法学讲义》），???（博英出版社），2009, p.88；???（ JungChanhyeong）：????（?）（《商法讲义（上）》），???（博英出版社），2010，p.131.
[44]???（Lee Cheolsong ）,?????（?18?）（《公司法讲义（第18版）》），???（博英出版社），2010, p.770；???（ Jung Seokho ）：??????????????（《关于整备公司会计规范之研究》），汉阳大学博士学位论文，2002, p.122.
[45]参照法务部：商法（企业篇）修改草案说明资料，196页，2007年10月。
[46]《法人 税法》也通过第43条（公司会计准则和惯例的适用）“在计算国内法人 的各年度收益金额时，通常适用公司会计准则”的规定，确认了公司会计标准的适用。
[47]据2007年11月全国经济人 联合协会的调查，66.4%的企业认为需要2～3年的准备时间，8.3%企业认为需要至少5年以上的准备时间。???（Kang Hoseong）：???????????????????（《减轻国际财务报表准则引进所带来企业负担之方案》），研究论文第163号，全国经济人 联合协会，2009-12-16，p.7.
[48]2009年3月金融监管院的调查报告结果显示，必须适用国际财务报表准则的1906家企业当中，只有26.5%企业已开始进入准备工 作。从公司类别看，45.7%的金融公司和64.5%的资产5000亿韩元以上公司进入准备工作阶段，但资产规模1000亿韩元以下的企业却显示只有 11.1%的比率。
[49]韩国会计研究院：?般公司会计准则第31章中小企业会计处理特例（议决2009.11.27）。
[50]日本会计师团体、税务师团体、商工会议所、公司会计准则委员会?起制作的一种指南书。
[51]根据《中小企业法》设立的中小企业总数为3047000家（2010.4，统计局），其中有义务适用国际财务报告准则的中小企业只有 1079家（约0.035%）?这1079家中小企业是已在证券市场“上市”的企业，与一般企业相比要求更高的会计透明度。余下非上市的中小企业没有义务 适用国际财务报告表，而适用一般公司会计准则，已大幅度减轻了负担。参照金融监管院：??????????????2011??? IFRS ???（《上市中小企业按照原有计划，从2011年开始适用国际财务报告准则）》），报道参考资料，2010-07-22。
[52]???，???（JeongDojin, Bae Gisu）：????????????????（《国际财务报表准则软着陆之改善课题》），为韩国上市公司协会研究报告书，韩国上市公司协会，6页，2010年2月。
[53]???，???，???，??（Yoon Seungjun, Park Jongil, Jung Yeonggi, Choi Gwan）：??????????????????????????????（《在引进国际会计准则后，制定有关非上市企业会计准则方向之研究》），会计 研究第17卷第1号，韩国会计学会，2008年3月。
[54]韩国会计研究院：韩国国际财务会计准则公司会计准则书第1027号。
[55]韩国会计研究院：韩国国际财务会计准则公司会计准则第1028号。
[56]具体数据：上市公司平均11.1亿韩元、科斯达克企业平均2.5亿韩元。按照资产规模，500亿韩元以下企业平均1.2亿韩元、 500亿韩元至1000亿韩元以下企业平均2.6亿韩元、2兆韩元以上企业平均39.1亿韩元等。???（Kang Hoseong）：???????????????????（《减轻国际财务报表准则引进所带来企业负担之方案》），研究论文第163号，8页，全国经济 人 联合协会，2009-12-16。
[57]银行179.9亿韩元、证券和期货9.8亿韩元、保险26.3亿韩元等。
[58]2009年，属于 Big4会计法人 的某一法人 将有关引进国际财务报告准则的咨询费用提升为6000万韩元（相当于审计报酬的78%水平）。???（ChoiMyeonggeun）：????? IFRS????????????????????（《对于中小企业引进国际财务报告准则所需要的费用及其期间的实证分析结果和提示》），载《注册会计师 月报》，2009（11）。
[59]适用国际财务报告准则之前，韩国上市公司协会的问卷调查结果表明，约98%企业为了应对国际财务报告准则的引进愿意雇用外部专家。不 过，外部专家也存在缺乏相关经验和知识的问题。参照韩国上市公司协会：?????????????????????（《调查国际财务报告准则的引进及其适 用困难之报告》），载《上市月报》，2010（6）。
[60]参照金融监管院：?????????（《会计事业先进化方案》），载《报道资料》，2011-11-02。
[61]基于有限资源和经验，中小企业的准备工作水平与大企业相比有所差距，但没有发现更大的问题。
[62]在适用国际财务报告后，投资者对财务报表的质量评价：大幅改善（6%）、稍微改善（57%）、稍微降低（18%）、大幅降低 （6%）；审计师对此的评价：大幅改善（28%）、稍微改善（52%）、稍微降低（6%）、大幅降低（2%）。金融监管 院：??????????????2011???FRS???（《上市中小企业按照原有计划，从2011年开始适用国际财务报告准则》），43页。
[63]另外，大多数专家提出疑问，各国规定、监管当局角色及各国的会计惯例是贯彻国际财务报告准则实施的最大绊脚石。同注250页。
[64]韩国也有同样的问题，国际财务报告准则译文的法律地位究竟如何定位？对此，多数专家提出意见主张，必须公布翻译程序（ official translation procedure）和该程序的成文化。另外，在同时适用英文原本和韩文翻译文时，可能发生著作权纠纷，IFRS Foundation 需要放弃韩国国内的著作权。若英文原本和韩文译本之间存在解释上的不同意见时，必然首要考虑英文原本的解释。但可能导致韩国企业不信赖韩文译本，自己去考 察英文原本解释的情况，对企业来说是引进国际财务报告准则所带来的附加有负担。???，???，???，???（ Byoun Yonghui, Lee Yeongjin, Lim Seoksik, Choi Junseon）：IFRS????????????（《关于IFRS企业法制调整之座谈会》），载《上市月报》2010（12）。
[65]比如，在收益认知要件方面，?般公司会计准则第4号将“probable”译为“非常高的可能性”，但国际财务报告准则第1018号 却译为“高的可能性”区分于“非常高的可能性（ Highly probable ）”。???（ Lee Sangsin ）：????????????????-??，??，????????（《国际财务报告准则的引进及其实施以〈商法〉、〈税法〉、〈外审法〉为中心的法律 争论》），载《税务和会计通报》（第9卷4），2008（12）。
[66]该理事会的构成为非常任委员长和常任委员长各一名、常任委员两名、非常任委员九名。同时，还有专门研究员九名和研究员八名辅助制定准则工作和研究活动。
[67]2008年，韩国向 IASCF 捐献了相当于 IASCF 捐献总额2%的资金。相反，曰本捐献了相当于总捐献额12%的金额，在所有的31个国家中仅次于美国。
[68]具体合意内容如下：第一，承认统一会计准则的必要性，为了制定高质量会计准则，支持 IASB；第二，会计准则的国际化所带来的实务上问题，通过检验各国资本市场状况的方式来解决；第三，为了共同研究会计准则上专题，设置联合工作 组。???????????????????????，???（Choi Jongyun, Lee Sanghwa）：????（《亚洲金融危机后韩国和日本会计准则的国际化》），载《韩曰经商论集》，14页，2006。
[69]董事会是 IFRSF 的最高决定机构，主要任务为保障 IFRSF 独立性和资金来源，同时选任国际财务报告准则理事会、解释委员及咨询委员会的委员。
[70]2012年3月19日，国际财务报告准则基金会将????（Seojeongu）前韩国会计准则院院长任命为 IASB 委员，期待大幅增加此后韩国对国际会计领域的影响力。参见金融委员会：????IASB????（《韩国首次成功进 AIASB》），2012-03-19.